در یک بازار کارا، ارزش شرکت به‌صورت ارزش فعلی جریانهای نقدی آینده با نرخ مناسب بازده تعدیل‌شده از لحاظ ریسک تعریف می‌شود. بنابراین هدف از افشای مالی، تهیه اطلاعات مفید برای سرمایه‌گذاران در ارزیابی به‌موقع بودن و قطعیت نداشتن جریانهای نقدی آینده است. اطلاعات مفید تهیه‌شده از طریق افشای داوطلبانه، فرایند تصمیم‌گیری سرمایه‌گذاران را بهبود می‌بخشد و سایر استفاده‌ کنندگان از افشای اطلاعات شرکت را در موقعیت مناسب‌تری برای تخصیص منابع اقتصادی قرار می‌دهند (همان منبع).

۲-۳-۳- هدف افشای اطلاعات مالی
هدف از افشای اطلاعات مالی را می توان ارزیابی عملکرد واحد تجاری، قضاوت در مورد چگونگی استفاده واحد تجاری از منابع موجود و پیش بینی روند سودآوری واحد تجاری در آینده دانست. موضوع افشای اطلاعات تنها محدود به قشر محدودی از استفاده کنندگان مالی نمی شود، بلکه این موضوع دربرگیرنده نیاز طیف وسیعی از افراد جامعه از جمله مجامع حرفه ای، اعتباردهندگان، دولت، سرمایه گذاران و سایر تصمیم گیرندگان مالی است. (مازاریزدی، ارزیتون،۱۳۸۶، ۱۵)
این واقعیت که کلیه سرمایه گذاران برای ارزیابی مخاطرات نسبی سرمایه گذاری در هریک از واحدهای تجاری به اطلاعات مالی نیاز دارند، نیز باید در افشای اطلاعات مزبور مد نظر قرار گیرد. هرچند اعتباردهندگان و ارگان های دولتی برای دستیابی به اطلاعات اضافی جهت تامین نیازهای خود معمولا قدرت و امکانات لازم را دارند، با این وجود، در ارتباط با افشای اطلاعات مالی آنان نیز باید به عنوان گروه های استفاده کننده صورت های مالی در نظر گرفته شوند. (عالی ور،۱۳۶۵، ۲) برای دستیابی به افشای مناسب بایستی به سه سوال اصلی زیر پاسخ داد:

1. 1. اطلاعات افشا شده برای چه کسانی می باشد؟

1. 1. چه مقدار از اطلاعات باید افشا شود؟

1. 1. چه اطلاعاتی باید افشا شود؟

۲-۳-۴- اطلاعات مالی برای چه کسانی افشا می شود؟

گزارش های مالی اساسا برای صاحبان سهام، سایر سرمایه گذاران، اعتباردهندگان و سایر بستانکاران تهیه و ارائه می شود. اما کارکنان، مشتریان، ارگانهای دولتی و سایرین نیز به نحوی استفاده کننده گزارش های مالی می باشند. تصمیمات سرمایه گذاران اساسا در ارتباط با خرید، فروش یا نگهداری سهام اتخاذ می‌شود و تصمیم گیری های اعتباردهندگان اساسا به افزایش مدت و میزان اعتبار اعطائی به واحد تجاری مربوط می‌‌گردد. البته صاحبان سهام در مورد ادامه کار، تشویق یا عزل مدیریت و همچنین تصویب یا رد پیشنهادهای ارائه شده در زمینه ایجاد تغییرات عمده در خط مشی واحد تجاری نیز تصمیماتی اتخاذ می‌نمایند. هدف های افشای اطلاعات برای کارکنان، مشتریان و سایرین به طور مشخص تدوین نشده است. اما فرض بر این است که اطلاعات مفید برای سرمایه گذاران و اعتباردهندگان، برای سایرین نیز مفید است. (عالی ور،۱۳۶۵،۲)
اگر کسی سهامداران و سایر سرمایه گذاران را به عنوان گروه مناسب در حسابداری تعیین کند، سپس افشا در گزارشات مالی را می توان به عنوان ارائه ی اطلاعات لازم برای عملیاتی مطلوب بازارهای موثر سرمایه تعریف کرد و این بدان معنی است که بایستی اطلاعات کافی ارائه شود تا امکان پیش بینی جریان سود سهام و تغییرات عواید آینده در بازار وجود داشته باشد و تاکید باید بر سرمایه گذاری های پیشرفته و تحلیلگران مالی باشد. به هرحال همه ی سرمایه گذاران به دنبال اطلاعاتی جهت ارزیابی ریسک نسبی شرکت های خود برای کسب سهام مختلف بوده و آن هم به دنبال ترکیبی از سرمایه گذاری که با فواید ریسک سرمایه گذاری مطابقت داشته باشد. اعتباردهندگان در موسسات دولتی معمولا قدرت جمع آوری اطلاعات ممکن مورد نیاز خود را دارند. (کرباسی یزدی،۳۷۷،۱۳۸۶)

۲-۳-۵- چه میزان از اطلاعات لازم است تا افشا شود؟

صفت کافی، مناسب و کامل ویژگی هایی است که اغلب برای توصیف افشا بیان می شود. در نوشتارهای حسابداری و حسابرسی نیز با توجه به برداشت هریک از نویسندگان از افشا، حسب مورد به اصطلاحات افشای کافی^[۲۱]، افشای مناسب^[۲۲] یا افشای کامل^[۲۳] اشاره شده است. اما متداولترین نظریه در مورد افشا، افشای کافی است که گویای حداقل افشای مورد نیاز است و یا به عبارتی دیگر مفهوم افشای کافی بیان کننده این موضوع است که صورت های مالی نباید گمراه کننده باشد، هماهنگی دارد. ویژگی های مناسب و کامل بیشتر مفاهیم مثبت هستند. افشای مناسب بر این مبنای اخلاقی دلالت دارد که باید با کلیه استفاده کنندگان بالقوه، در ارتباط با افشای اطلاعات مالی، یکسان برخورد شود. افشای کامل حاکی از ارائه کلیه اطلاعات مربوط، به گونه ای است که صورت های مالی تصویر کاملی از فعالیت ها و رویدادهای مالی واحد تجاری را نشان دهد. برخی صاحب نظران معتقدند که افشای کامل اطلاعات مالی حتی اگر احتمال رود که به ارائه‌ صورت های مالی پیچیده منجر می شود، باید رعایت گردد. از طرف دیگر برخی افشای کامل را به دلیل این که ممکن است به مفهوم ارائه ی اطلاعات زائد و غیرضروری تعبیر نمود، برداشتی نامناسب می‌دانند. البته این واقعیت را نباید نادیده گرفت که ارائه ی اطلاعات بسیارزیاد از این جهت می تواند زیان آور باشد که اطلاعات جزئی و کم اهمیت ممکن است باعث گردد که اطلاعات اصلی و بااهمیت تحت الشعاع واقع و حتی پنهان شود و در نتیجه تفسیر صورت های مالی با مشکل مواجه گردد. به بیان دیگر، اگر چه لازم است صورت های مالی به نحو کامل ارائه شود، اما نباید حاوی اطلاعات بیش از حد و با ماهیتی بی اهمیت باشد، زیرا ممکن است توجه استفاده کنندگان صورت های مالی به اطلاعات جزئی و کم اهمیت معطوف و در نتیجه، رویدادها و عملیات با اهمیت نادیده گرفته شود.
به هرحال اطلاعاتی که برای سرمایه گذاران و سایرین با اهمیت است باید به گونه ای مناسب، کافی و کامل افشا شود تا مفهوم و قابل درک باشد. به طور کلی می توان گفت اگر حذف اطلاعات معینی باعث گردد که صورت های مالی گمراه کننده شود، افشای آن اطلاعات ضروری است. لازم به تذکر است که ویژگی های افشا، علاوه بر کاربرد در مورد اطلاعات کمی، اطلاعات غیرکمی را نیز شامل می شود. مثلا استفاده کنندگان صورت های مالی ممکن است اطلاعاتی که بتواند مفروضات مدیریت را درباره معیارهای به کاررفته در برآورد میزان مطالبات مشکوک الوصول و استهلاک تاسیسات و ماشین آلات توصیف کند، مفید تشخیص دهند. در هر صورت، میزان اطلاعاتی که مستلزم افشا می باشد، را نمی توان بدون داشتن آگاهی کافی در مورد مدل های تصمیم گیری سرمایه گذاران تعیین کرد. (عالی ور،۱۳۶۵، ۳)
در حالی که افشای اطلاعات مالی در تصمیم گیری های صحیح و آگاهانه توسط سرمایه گذاران، امری حیاتی است، اما تجربیات گذشته و بررسی های انجام شده در کشورهای مختلف نشان دهنده این واقعیت است که واحدهای تجاری بدون فشارهای دولت و الزامات حرفه ای اصولا تمایلی به افزایش میزان افشای اطلاعات مالی نداشته و ندارند. در سال های اخیر نهادهای حرفه ای و بورس های اوراق بهادار در بسیاری از کشورها فشارهای زیادی به واحدهای تجاری به ویژه شرکت های سهامی در جهت بهبود کیفیت و افزایش کمیت اطلاعاتی که باید افشا شود وارد کرده اند.( هدایت تبار ،۱۳۸۹)

۲-۳-۶- چه اطلاعاتی باید افشا شود؟

پاسخ به این پرسش که « چه اطلاعاتی باید افشا شود؟» را باید در هدف های بنیادی حسابداری جستجو کرد. اگر خواست ها و نیازهای خاص یا کلی سرمایه گذاران اصلی مورد تاکید باشد، یکی از هدف ها باید ارائه ی اطلاعات کافی به منظور فراهم کردن امکان مقایسه نتایج مورد انتظار باشد. یکی از راه های دستیابی به این هدف، افشای اطلاعات کافی در مورد نحوه اندازه گیری و محاسبه اقلام منعکس در صورت های مالی است. زیرا، با این کار امکان تبدیل مبالغ مربوط به واحدهای تجاری مختلف به ارقام همگنی که مستقیما قابل مقایسه باشند، برای سرمایه گذاران فراهم می شود. بدین معنی که فرض می شود اطلاعات مالی تعدیل شده مربوط به چندین واحد تجاری می تواند به منظور تعیین میزان اختلاف، مثلا اختلاف نرخ افزایش سود خالص یا سود سهام، مورد استفاده سرمایه گذاران قرار گیرد. (عالی ور،۱۳۶۵،۵)

۲-۳-۶-۱- افشای اطلاعات کمّی

در مورد انتخاب معیارهای لازم برای تصمیم گیری درباره این که کدام اطلاعات کمی برای سرمایه گذاران و اعتباردهندگان با اهمیت و مربوط است، باید بر اطلاعاتی تاکید شود که جنبه مالی دارد یا ممکن است در تصمیم گیری ها موثر باشد.
ارائه ادواری گزارش های مالی بر مبنای فرض بنیادی تداوم فعالیت^[۲۴] که مستلزم تهیه صورت های مالی برای دوره هایی کوتاه تر از عمر واحد تجاری است، انجام برآوردها و تخصیص هایی را بین دوره های مختلف ضروری ساخته و در نتیجه باعث شده است که اقلام منعکس در صورت های مالی جنبه غیرقطعی^[۲۵] پیداکند. بنابراین استفاده کنندگان صورت های مالی برای مقایسه اطلاعات دوره های مختلف یک واحد تجاری و اطلاعات واحدهای تجاری مختلف با یکدیگر، نمی توانند فرض کنند که احتمال صحت کلیه اطلاعات کمی گزارش شده یکسان است. از این رو تحلیل های حسابداری باید بر روش های اندازه گیری و گزارش اطلاعات و مبالغ غیرقطعی با توجه به ماهیت اقلام متمرکز شود. مثلا اعتقاد کلی براین است که وجه نقد و سایر اقلام مشابه را می توان نسبتا دقیق اندازه گیری کرد، درحالی که دقت اندازه گیری ارزش جاری حساب های دریافتنی^[۲۶] تا اندازه ای کمتر است و دارایی های نامشهود^[۲۷] را تنها می توان با قابلیت اعتماد^[۲۸] نسبتا کمتری اندازه گیری نمود.
بنابراین افشای ابهامات^[۲۹] مربوط به اقلام وجوه نقد نظیر سپرده های مسدود بانکی یا سپرده های ارزی ممکن است با اهمیت و مربوط محسوب شود، در حالی که افشای ابهامات مربوط به اقلام نامشهود با همان میزان اهمیت ممکن است نامربوط باشد. اما از آنجایی که هر گروه از استفاده کنندگان معمولا به اقلام خاصی از صورت های مالی اهمیت بیشتری می دهند، بنابراین طبیعی است که انتظار داشته باشند در ارتباط با اقلام مورد نظرشان، افشای کامل صورت گیرد. (عالی ور،۱۳۶۵،۶)

۲-۳-۶-۲- افشای اطلاعات غیرکمّی

ارزیابی میزان اهمیت و مربوط بودن اطلاعاتی که نمی توان آنها را به شکل کمی ارائه کرد، به مراتب دشوارتر از اطلاعات کمی است. زیرا اشخاصی که این قبیل اطلاعات را مبنای تصمیم گیری های خود قرار می دهند، ارزش های متفاوتی برای آنها قائل می شوند. به طور کلی میزان مربوط بودن اطلاعات به میزان ارزش آنها در تصمیم گیری بستگی دارد. بنابراین، معیار را باید جائی جستجو کرد که بتوان گفت اطلاعات به اندازه ای در تصمیم گیری با اهمیت است که از افشای آن نباید صرف نظر شود.
مربوط بودن انواع معینی از اطلاعات غیر کمی را می توان از طریق مربوط بودن اطلاعات کمی همبسته با آن اطلاعات، تعیین کرد. اطلاعات غیر کمی تنها هنگامی مربوط است و ارزش افشا دارد که در فرایند تصمیم گیری مفید واقع شود، اطلاعات غیر کمی تنها در صورتی مربوط محسوب می شود که به کل اطلاعات موجود اضافه کند بدون آن که صورت های مالی را بیش از حد مفصل و در نتیجه تجزیه و تحلیل آن را مشکل سازد. در این مورد، موضوعی که همواره باید مد نظر قرار گیرد این است که آیا اضافه شدن اطلاعات، تصمیم گیری های مبتنی بر گزارش های مالی را احتمالا بهبود می بخشد؟
۲-۳-۷- نقش شفافیت در گزارشگری مالی
بر اساس چارچوب مفهومی گزارشگری مالی، اطلاعات مالی باید دوجنبه مربوط بودن و اتکاپذیری را داشته باشد. اما کیفیت اطلاعات در خصوص شفافیت، بیشتر از دیدگاه افشای اطلاعات مناسب و به‌موقع است. (مدهانی ۲۰۰۹) افشا به مفهوم انتشار اطلاعات است، اما عکس‌العمل حسابداران نسبت به اصل افشا چندان که باید، جالب نیست. امروزه افشای اطلاعات تنها محدود به اطلاعات مالی در چارچوب گزارشهای مالی نیست، بلکه شرکت‌ها معمولاً دسته‌ای از اطلاعات غیرمالی را نیز با هدف اثرگذاری بر تصمیمهای استفاده‌ کنندگان افشا می‌کنند.
شفافیت یکی از عوامل مهم اثرگذار بر جذابیت شرکت برای سرمایه‌گذاران و به‌عنوان یکی از عناصر اصلی در چارچوب نظامهای راهبری شرکتی است. میزان شفافیت بسته به تمایل و توان مدیریت برای تصحیح هرگونه تمایزهای آگاهی‌دهنده برای مشارکت‌کنندگان بازار است. در درازمدت، بازارهای سرمایه تنها از طریق استقرار یک محیط اطلاعاتی شفاف پیشرفت خواهند کرد.
در این محیط، شفافیت اطلاعات مالی نقشی انتقادی دارد. به واقع، شرکتهایی که در تحقق استانداردهای شفافیت ناتوانند، ریسک زیادی دارند که اعتبار مدیران آنها را تحت‌الشعاع قرار می‌دهد. در این حالت، این شرکتها با کاهش اعتماد سرمایه‌گذاران و سهامداران مواجه خواهند بود که منجر به زیان بازار سرمایه و کاهش جایگاه اعتباری شرکت و کاهش نقدشوندگی در بازار خواهد شد. از طرفی دیگر مدهانی (مدهانی ۲۰۰۹) معتقد است که مزایایی با اهمیت در افشای داوطلبانه برای ایجاد یک سیستم شفاف وجود دارد. افشای داوطلبانه اطلاعات و گزارشگری مالی شفاف در درازمدت به شرکتها کمک می‌کند تا مزایای رقابتی ایجاد کنند.
بوشمان و همکاران ^[۳۰]یک طرح ارزیابی برای شفافیت شرکتی ایجاد کردند که در قیاس با شاخصهای شفافیت مورد استفاده در سایر بررسیها، جامعتر بود. آنها شفافیت را در سه طبقه اندازه‌گیری کردند؛ ۱) اندازه‌گیری کیفیت گزارشگری شرکت شامل حجم، اصول ارزیابی، به‌موقع بودن و قابلیت اعتبار افشای شرکتها (یعنی کیفیت حسابرسی)،‌ ۲) اندازه‌گیری حجم به‌دست آوردن اطلاعات خصوصی شامل تحلیل و رواج جدولهای ترکیبی سرمایه‌گذاری و فعالیتهای تجاری داخلی، و ۳) اندازه‌گیری کیفیت اطلاعات شامل ارائه و مالکیت خصوصی یا عمومی رسانه‌ها (با هدف اطلاع‌رسانی و حضور در اذهان عمومی).

۲-۳-۸- افشای اختیاری در مقابل افشای اجباری

امروزه نظرات بسیار زیادی در مورد افشای تمام اطلاعاتی که برای عملکرد بهینه بازارهای سرمایه مورد نیاز است، وجود دارد. مخالفین این نظرات بیان می دارند که اطلاعات افشا نشود. علت این گفته این است که این اطلاعات به سرمایه گذاران مربوط نمی شود یا در جای دیگر آنها می توانند به اطلاعات دسترسی پیدا کنند. این اختلاف نظر باعث شد اطلاعاتی که به وسیله حسابداران در صورت های مالی ارائه می شود، به اطلاعات موجود در یادداشت های پیوست منتقل شود. شواهدی وجود دارد که نشان می دهد هرگاه شرکت ها به سرمایه بین المللی بیشتر وابسته می شوند، آنها مایلند که بیشتر افشای اطلاعات را انجام دهند. افشایی که مناسب بازارهای مالی بوده و امید به کسب سرمایه در آن ها می رود. (کرباسی یزدی،۱۳۸۶، ۳۸۸-۳۸۹)
در مورد افزایش میزان اطلاعاتی که باید افشا شود، ایراداتی مطرح شده است که به شرح زیر مورد بحث قرار می گیرد:

• • افشای اطلاعات رقبا را در جهت آگاهی از وضعیت نامساعد واحد تجاری کمک خواهد کرد. هرچند یکی از آثار افشای اطلاعات مالی، ارائه وضعیت مالی واحد تجاری است. اما در پاسخ به اشکال مزبور می توان گفت که رقبا معمولا اطلاعات مورد نیاز خود را علاوه بر گزارش های مالی، ازسایر منابع نیز کسب می کنند.

• • افشای کامل اطلاعات مالی ممکن است به عنوان وسیله ای برای تقاضای افزایش حقوق و دستمزد مورد استفاده قرار گیرد. واقعیت این است که افشای کامل معمولا جو کلی تبادل نظر در مورد این گونه تقاضاها را بهبود می بخشد.

• • اغلب ادعا شده است که سرمایه گذاران و سایر استفاده کنندگان صورت های مالی، مفهوم رویه ها و روش های حسابداری که بخشی از افشا محسوب می شود را درک نمی کنند و افشای کامل به جای این که آگاه کننده باشد، گمراه کننده است.

این ادعا نیز فاقد پشتوانه کافی است، زیرا مدیران موسسات و شرکتهای سرمایه گذاری، بانک ها و موسسات اعتباری و همچنین تحلیل گران مالی عموما از حسابداری آگاهی کامل دارند و سایر سرمایه گذاران نیز یا از اطلاعات مالی تحلیل شده منتفع می شوند یا می توانند از طریق مطالعه و بررسی گزارش های مالی اطلاعات مورد نیاز خود را به دست آورند.

• • عدم آگاهی از نیازهای سرمایه گذاران نیز یکی دیگر از دلایل محدودیت افشا است. اما به دلیل فراهم بودن مدل های متنوع سرمایه گذاری و اتکای فزاینده به منابع اطلاعاتی، نباید این موضوع را عامل محدودکننده ای به حساب آورد. (عالی ور،۱۳۶۵، ۴)

۲-۳-۹- کیفیت افشا، شفافیت و ویژگیهای کیفی صورتهای مالی
افشای داوطلبانه، نبود تقارن اطلاعاتی میان سرمایه‌گذاران و مدیران شرکتها و همچنین نبود تقارن اطلاعاتی میان گروه‌های مختلف سرمایه‌گذاری را از طریق ایجاد توازن میان میزان آگاهی، کاهش می‌دهد. میزان افشای داوطلبانه‌ای که نبود تقارن اطلاعاتی را کاهش می‌دهد، وابسته به میزان مفید بودن این اطلاعات است. بر اساس چارچوب نظری گزارشگری مالی، اطلاعاتی مفید هستند که مربوط، اتکاپذیر، مقایسه‌پذیر،‌ به‌موقع و فهمیدنی باشند۱۱٫
اطلاعاتی مربوط است که بر تصمیمهای اقتصادی استفاده‌ کنندگان در ارزیابی رویدادهای گذشته،‌ حال یا آینده یا تایید یا تصحیح ارزیابی‌های گذشته آنها موثر واقع شود. برای اینکه اطلاعات مفید باشند، باید اتکاپذیر باشند. اطلاعاتی اتکاپذیر‌ است که عاری از اشتباه و تمایلات جانبدارانه بااهمیت باشد و به‌طور صادقانه معرف آن چیزی باشد که مدعی بیان آن است یا به‌گونه‌ای معقول انتظار می‌رود بیان کند. پنهان کردن حقایق بااهمیت می‌تواند به نادرست بودن اطلاعات بینجامد (مفاهیم نظری گزارشگری مالی ایران، ۱۳۸۹).
از طرفی برای اینکه اطلاعات مفید باشد، باید دارای ویژگی مقایسه‌‌پذیری باشد. استفاده‌ کنندگان‌ صورتهای‌ مالی‌ باید بتوانند صورتهای‌ مالی‌ واحد تجاری‌ را طی‌ زمان‌ جهت‌ تشخیص‌ روند تغییرات‌ در وضعیت‌ مالی‌، عملکرد مالی‌ و انعطاف‌پذیری‌ مالی‌ واحد تجاری‌ مقایسه‌ کنند. استفاده‌ کنندگان‌ همچنین‌ باید بتوانند صورتهای‌ مالی‌ واحدهای‌ تجاری‌ مختلف‌ را مقایسه‌ کنند تا وضعیت‌ مالی، عملکرد مالی‌ و انعطاف‌پذیری‌ مالی‌ آنها را نسبت‌ به‌ یکدیگر بسنجند. بدین‌ترتیب‌ ضرورت‌ دارد اثرات‌ معاملات‌ و سایر رویدادهای‌ مشابه‌ در داخل‌ واحد تجاری‌ و در طول‌ زمان‌،‌ با ثبات‌ رویه‌اندازه‌گیری‌ و ارائه‌ شود و بین‌ واحدهای‌ تجاری‌ مختلف‌ نیز هماهنگی‌ رویه‌ در باب‌ اندازه‌گیری‌ و ارائه‌ موضوعات‌ مشابه‌ رعایت‌ شود (همان منبع).
هرگاه‌ تاخیری‌ نابجا در گزارش‌ اطلاعات‌ رخ‌ دهد، ممکن‌ است‌ اطلاعات‌ خصوصیت‌ مربوط بودن‌ خود را از دست‌ بدهد. بنابراین ضرورت دارد اطلاعات تجاری هرچه زودتر به دست استفاده‌ کنندگان برسد. در عصر تحولات سریع تجاری، افشای به‌موقع اطلاعات در کاهش شکاف اطلاعاتی، با ارزش است. همچنین به‌منظور مفید بودن افشا و افزایش شفافیت، گزارشهای مالی باید به شیوه‌ای قابل فهم ارائه شود. به‌عبارتی دیگر، تنها ارائه ارقام مالی کافی نیست، بلکه ارائه توضیحات یا روش های محاسبه نیز ضرورت دارد.

۲-۳-۱۰- روش های افشا

افشا فرایند تکمیل کردن گزارشگری مالی را شامل می شود. اگرچه، چندین روش متفاوت افشا کردن در دسترس است. انتخاب بهترین روش افشا در هر موردی بستگی به ماهیت اطلاعات و درجه اهمیت آن دارد. عمده ترین روش های افشا را می توان به صورت زیر طبقه بندی کرد: (کرباسی یزدی،۱۳۸۶،۴۰۳)