۲-۲-۲- تاثیر حسابرسی بر ویژگی های کیفی اطلاعات:
ارزش حسابرسی ارزش مستقل (مطلق) نیست وتابع ارزش اطلاعات حسابداری گزارش شده است و اینکه اطلاعات حسابداری برای چه مصارفی مورد بهره برداری قرار میگیرد.ارزش افزوده (مضاعف) حسابرس متشکل از دو بعد است: بعد کنترلی و بعد اعتبار بخشی. شرکت هایی که صورت های مالی حسابرسی شده ارائه میکنند دارای محتوای اطلاعاتی و سود با کیفیت بیشتری هستند. از دیدگاه کنترلی، به دو دلیل حسابرسی به عنوان عاملی مستقل بر کیفیت اطلاعات نظارت دارد. دلیل اول آنکه بررسی مستقل میزان تطابق اطلاعات حسابداری با معیار های از قبل تعیین شده که این معیار ها احتمالا منعکس کننده نیاز و خواست استفاده کنندگان اطلاعات است. دلیل دوم آنکه ایجاد انگیزه برای تهیه کنندگان جهت تولید اطلاعات در چهارچوب معیارهای از قبل تعیین شده، زیرا تهیه کننده میداند که مورد حسابرسی قرار خواهد گرفت. از دید گاه اعتبار بخشی، حسابرسی بر اعتبار اطلاعات می افزاید زیرا استفاده کنندگان میتوانند مطمئن باشند که عوامل کنترلی پیش گفته بر فرایند گزارشگری حاکم و باعث بهبود کیفیت اطلاعات شده است. ارزش اطلاعات حسابداری در نهایت تابع استفاده از اطلاعات است، نه تهیه و گزارش آن. به طور خلاصه، حسابرسی مشکلات اعتباردهی ناشی از تضاد منافع را کاهش می دهد (نیکخواه آزاد،۱۳۷۷).

۲-۲-۳- گسترش دامنه حسابرسی:
در سال های اخیر تقاضای جدی برای گسترش ارائه خدمات حسابرسی به سایر موضوعات مورد علاقه استفاده کنندگان ایجاد شده و نیاز به بررسی و تایید اطلاعات اقتصادی به شدت در حال افزایش است. حرفه حسابرسی بر اساس تاریخچه خود، اجباری به محدود کردن دامنه فعالیت خود، به شهادت دهی درباره صورت های مالی ندارد. به دلیل این تصور که حسابرسان تنها در زمینه بررسی و تایید اطلاعات اقتصادی تخصص دارند، مسئولیت حسابرس در گذشته محدود به تایید این گونه فعالیت ها بوده است. هنوز پاسخ قاطعی به این سوال که آیا فعالیت های حسابرسی فقط باید محدود به موضوعات مالی باشد یا می تواند سایر موضوعات را هم در بر گیرد در دست نیست. لیکن پیش نیاز حسابرسی در قالب (گواهی دهی) وجود اجماع در خصوص معیارهای ارزیابی می باشد.
۲-۲-۴ ویژگی های حسابرس
این ویژگی هارا میتوان به دو گروه تقسیم کود: ویژگی های فردی و ویژگی های ساختاری.
ویژگیهای فردی: خصوصیاتی است که منحصر به حسابرسی است که شامل موارد زیر است:
۱) استقلال: تضاد منافع بین دو گروه تهیه کننده و استفاده کننده اطلاعات، مهمترین توجیه برای نیاز به حسابرسی است. وجود تضاد بین این دو گروه انجام خدمات حسابرسی توسط فردی مستقل از هر دو گروه اجباری می سازد. اهمیت استقلال برای حسابرس تا حدی است که تمامی ویژگی های دیگرش را تحت الشعاع قرار می دهد. جایگاه سازمانی، نگرش ذهنی، آزادی عمل در بررسی و گزارشگری و رابطه مالی از جمله عواملی است که بر استقلال حسابرس تاثیر میگذارد.
۲)جایگاه سازمانی: استقلال سازمانی باعث رهایی حسابرس از نفوذ تهیه کننده اطلاعات میشود. جایگاه سازمانی مستقل، فراهم کننده اطمینانی منطقی است که حسابرس تحت تاثیر حرکات سودار واحد مورد رسیدگی قرار نمیگیرد و می تواند پذیرش نقش حسابرسی را به عنوان مکانیزمی نظارتی توسط استفاده کنندگان و جامعه بهبود بخشد. انتخاب حسابرس و فراهم کردن زمینه و امکانات حسابرسی برای او می باید از مسئولیت های هیئت مدیره و یا زیر مجموعه ای از هیئت مدیره و با تائید سهامداران باشد.
۳)نگرش ذهنی: در هر فرآیندآزمونی و گزارشگری که توام با قضاوت باشد، یک نگرش ذهنی مستقل ضروری است. اساسا نگرش ذهنی بخشی از اعتقادات و تفکرات حسابرس و بیانگر این است که حسابرس، با استقلال رای و عمل انجام گرفته است .
۴) بیطرفی: بیطرفی در دستیابی به قضاوت های حسابرسی دقیق الزامی است. یافته ها می باید مبنای قضاوت حسابرسی باشند و هیچ گونه منافع شخصی نباید نقشی در قضاوت حسابرسی داشته باشند.
۵)آزادی عمل در آزمون وگزارشگری حسابرسی: انتخاب و ارزیابی شواهدمبنای قضاوت برای حسابرسی است.حسابرس در این امر باید آزادی عمل و استقلال داشته باشد. تاکید بر استقلال در اینجا به این دلیل است که فرایند آزمون و گزارشگری، مسئولیت حسابرس است و نه تهیه کننده اطلاعات .
۶)منافع مالی: جهت اطمینان دادن به استفاده کنندگان اطلاعات و پذیرش بیطرفانه بودن اظهارنظر حسابرسی، وی میباید هیچ گونه منافع مالی مستقیم ویا منافع مالی با اهمیت غیر مستقیم در رابطه با واحد مورد رسیدگی نداشته باشد.
۷)صلاحیت حرفه ای: صلاحیت حرفه ای حسابرسی لازمه رسیدگی موثر به موضوعات پیچیده است. صلاحیت حرفه ای از طریق آموزش، تجربه کار حرفه ای، آموزش ضمن خدمت و سایر موارد مشابه به دست می آید. به عنوان یک شخص با صلاحیت حسابرسی می باید از یک رشته دانش های عمومی مربوط نیز بر خوردار باشد و درک عمیق از فرایند حسابرسی و موضوع مورد رسیدگی که اطلاعات از آن استخراج شده نیز داشته باشد.
۸)صلاحیت اخلاقی و سایر ویژگی های شخصی: پایبندی به اصول اخلاقی از شخصیت ذاتی و اعتقادات شخص فرد سرچشمه میگیرد و نه از یک رشته قوانین و مقررات. در نتیجه ابعاد درستکاری حرفه ای میباید فراتر ازمجموعه ای از آیین نامه های حرفه ای باشد.
ویژگی های ساختاری: برخی از ویژگی های حسابرسی از طرف استفاده کنندگان برون سازمانی اطلاعات به او تفویض شده است این ویژگی ها تحت عنوان ویژگی های ساختاری شناخته میشود که شامل موارد زیر است:
۱)اختیار: ازآنجا که حسابرس باید بدون هیچ محدودیتی درجستجوی شواهد موردنیاز وگزارشگری به استفاده کنندگان اطلاعات باشدمی باید مجوز واختیارات کافی جهت جمع آوری هرگونه شواهد لازم برای اعمال قضاوت راداشته باشد.
۲)پذیرش: استفاده کنندگان اطلاعات باید صلاحیت حسابرس برای ارائه حسابرسی را بپذیرند تابتوانند به اظهارنظروقضاوت وی اتکا کنند. پذیرش واجد شرایط بودن وقضاوت حسابرس متکی بر تصور استفاده کنندگان ازاستقلال، صلاحیت حرفه ای، صلاحیت اخلاقی واختیارات حسابرسی است. جایگاه حرفه ای حسابرس تابع وجود سیستم کنترل کیفیت است ومنجر به ایجاد اطمینان در استفاده کنندگان اطلاعات میشود بنابراین در شرایطی که اطمینان استفاده کنندگان اطلاعات جلب نشود، هدف های حسابرسی تحقق نمی یابد (نیکخواه ازاد،۱۳۷۷).
۲-۳- کیفیت حسابرسی
از انجا که کیفیت حسابرسی قبل از انجام حسابرسی ویا حین ان قابلیت مشاهده ندارد نیاز به متغیرهایی است تابر اساس ان بتوان کیفیت واقعی حسابرسی را ارزیابی کرد. کیفیت حسابرسی، یکی از موضوعات بااهمیت در حوزه حسابرسی وبازار سرمایه است. به منظور شناخت مفاهیم وابعاد مختلف کیفیت حسابرسی، مطالعات گوناگونی توسط محققان انجام شده است تارابطه بین کیفیت حسابرسی ومتغیرهای دیگر کشف شود. به هرحال ازانجا که کیفیت حسابرسی در عمل به سختی قابل مشاهده است، تحقیقات در این زمینه همواره با مشکلات زیادی روبرو بوده است. هدف این پژوهش مرور ادبیات ومبانی نظری مرتبط با کیفیت حسابرسی با اشاره به برخی تحقیقات انجام شده است.
۲-۳-۱- تعریف کیفیت حسابرسی :
یکی از متداولترین تعریف ها درباره کیفیت حسابرسی تعریفی است که توسط دی انجلو (۱۹۸۱) ارائه شده است. اوکیفیت حسابرسی را اینگونه تعریف کرده است: ارزیابی بازار از احتمال اینکه حسابرس موارد تحریفات با اهمیت در صورتهای مالی وسیستم های حسابداری صاحب کار را کشف کند وتحریفات با اهمیت کشف شده را گزارش کند. تحریف دی آنجلو از کیفیت واقعی حسابرسی مبتنی بر برداشت استفاده کنندگان یا به اصطلاح، استنباط بازار از کیفیت حسابرسی است. استفاده از این تعریف در بیان کیفیت واقعی حسابرسی با این فرض اساسی صورت میگیرد که برداشت از کیفیت حسابرسی، منعکس کننده کیفیت واقعی حسابرس است. تیتمان وترومن کیفیت حسابرسی را میزان صحت و درستی اطلاعاتی که پس از حسابرسی در اختیار سرمایه گذاران قرارمیگیرد تعریف کرده اند. این تعریف مشابه تعریف پالمروس از کیفیت حسابرسی است. دیوید سون ونیو (۱۹۹۳) تعریف کیفیت حسابرسی را توانایی حسابرس در کشف وگزارش تحریفات با اهمیت و نیز درستکاری انجام شده در سود خالص میداند. اما لام وچنگ (۲۰۱۲) اعتقاد دارند که کیفیت خدمات حسابرسی به جای آنکه یکجا مورد بررسی قرار گیرد، باید برای هر پروژه حسابرسی جداگانه بررسی شود. یک مشکل اساسی در تعریف کیفیت حسابرسی تمایز بین کیفیت حسابرس وکیفیت حسابرسی است.بسیاری از تحقیقات، هیچ تفاوتی بین این دو اصطلاح قائل نشده واغلب انها را معادل یکدیگر به کار میگیرد. کیفیت حسابرسی به عنوان کیفیت کلی خدمات حسابرسی در تمام حسابرسی های موسسه حسابرسی تعریف میشود. کیفیت حسابرسی باید برای هرپروژه حسابرسی به طور جداگانه تعریف شود، زیرا موسسه حسابرسی ممکن است تمام حسابرسی های خودرا در یک سطح کیفی مشابه اجرا نکند. به عبارت دیگر کیفیت حسابرسی مبتنی بر مفهوم (کیفی بودن حسابرسی های موسسه حسابرسی) است. درحالی که کیفیت حسابرسی مبتنی بر مفهوم (کیفیت واقعی هر یک از پروژه های حسابرسی ) است. بنابراین تمایز قائل شدن بین این دو مفهوم درتحقیقات مربوط به کیفیت حسابرسی ضروری است. حسابرسی با کیفیت بالاتر، بااحتمال بیشتری عملکردهای حسابداری مورد تردید را کشف میکند. زیرا موسسه حسابرسی باکیفیت دارای تخصص، منابع وانگیزه های بیشتری برای کشف اشتباه وتقلب هستند.
۲-۳-۲- تفاوت بین کیفیت واقعی حسابرسی و برداشت از کیفیت حسابرسی
در ادبیات حسابرسی تعاریف متفاوتی از کیفیت حسابرسی ارائه شده است. برخی از افراد حرفه ای کیفیت حسابرسی را به عنوان میزان انطباق حسابرسی با استاندارد های حسابرسی تعریف کرده اند. برعکس بسیاری از محققین حسابداری ابعاد گوناگونی برای کیفیت حسابرس قائل هستند این ابعاد اغلب به تعاریفی کاملا متفاوت منجر میشود.
متداولترین تعریف از کیفیت حسابرسی از نگاه محققان حسابداری عبارت است از:
۱) ارزیابی بازار از احتمال اینکه صورت های مالی حاوی تحریف با اهمیت باشدو حسابرسان توانسته باشند آن را کشف کرده باشند (دی آنجلو،۱۹۸۱).
۲)احتمال آنکه حسابرسی در مورد صورت های مالی حاوی تحریف با اهمیت، گزارش مقبول صادر نکند (لی،۱۹۹۴).
۳) صحت اطلاعات گزارش شده توسط حسابرسی (لیتمان و ترومن،۱۹۸۶) این تعاریف شامل ابعاد گوناگونی از استقلال و شایستگی واقعی و همچنین برداشت از استقلال و شایستگی حسابرسان است. اگرچه برداشت از کیفیت حسابرسی با کیفیت واقعی حسابرسی مرتبط است لذا معنای یکسانی ندارند. بدین لحاظ برای حفظ تمایز آن از واژگان (نظارت حسابرسی) و ((شهرت حسابرسی) به ترتیب برای توصیف (کیفیت واقعی حسابرسی) و (برداشت از کیفیت حسابرسی) استفاده میشود. نظارت حسابرس، کیفیت اطلاعات صورت های مالی را تحت تاثیر قرار می دهد. هر چه توان نظارتی حسابرس بالاتر باشد، گزارش های مالی ارائه کننده وضعیت اقتصادی صاحب کار از کیفیت بالاتری برخوردار است. حسابرسی میتواند یکی از راه های جلوگیری و کاهش مدیریت سود باشد شرکت هایی که صورت های مالی حسابرسی شده ارائه می کنند دارای محتوای اطلاعاتی و سود با کیفیت بیشتری هستند.
۲-۴- اندازه موسسه حسابرسی
یک مؤسسه حسابرسی مستقل و با مهارت، قادر به شناخت ارائه نادرست اقلام صورت های مالی مورد رسیدگی بوده و میتواند نسبت به ارائه صحیح آن بر صاحبکارخود تأثیرگذار باشد تا درنتیجه آن، اطلاعات مالی قابل اتکایی گزارش شود. رسیدن به این هدف مطلوب، به خصوصیات مؤسسات حسابرسی کاملاً وابسته بوده و این خصوصیات می تواند به شکل مثبت یا منفی با کیفیت حسابرس در ارتباط باشد. به نظر تیتمن و ترومن حسابرسی با کیفی تتر صحت اطلاعات ارائه شده را بهبود می بخشد و به سرمایه گذاران اجازه می دهد تا برآورد دقیق تری از ارزش شرکت به دست آورند. باتوجه به تعاریف مختلف مطرح شده در مورد کیفیت حسابرس، چارچوب آن را می توان به این صورت بیان کرد: کیفیت حسابرس عبارت است از حسن شهرت و مراقبت حرفه ای حسابرس، که در نتیجه حسن شهرت حسابرس، اعتبار اطلاعات صورت های مالی افزایشیافته و بر اثر نظارت و مراقبت حرف های حسابرس، کیفیت اطلاعات صور تهای مالی افزایش خواهد یافت. مهم ترین شاخص اندازه گیری حسن شهرت حسابرس، اندازه آن است که این دو با هم رابطه مستقیم دارند، به طوری که هرچه اندازه مؤسسه حسابرسی بزرگ تر باشد، کیفیت حسابرس هم بالاتر خواهد بود. دی آنجلو کیفیت حسابرسی را با واژه اعتبار حسابرس تعریف کرده و اظهار می دارد که ذی نفعان می توانند ازاندازه مؤسسه حسابرسی به عنوان جانشین حسن شهرت حسابرس استفاده نمایند.
۲-۵- دوره تصدی حسابرسی
یکی از شاخص های اندازه گیری مراقبت حرفه ای حسابرس و توانایی نظارت آن، دوره تصدی حسابرس است. هرچه دوره تصدی حسابرس بیشتر باشد، شناخت او از صاحبکار وتخصص اودر آن صنعت خاص بالا رفته و موجب افزایش کیفیت حسابرس خواهد شد.
۲-۶- مدیریت سود
۲-۶-۱- تعاریف و مفاهیم مدیریت سود
یکی از اقلام صورت های مالی که بعنوان معیار ارزیابی عملکرد و توانایی سودآوری واحد انتفاعی مورد توجه قرار میگیرد، گزارشگری سود می باشد. اما محاسبه سود خالص یک واحد انتفاعی متاثر از روش ها و برآورد های حسابداری است. اختیار عمل مدیران در استفاده از اصول تحقق و تطابق برآورد و پیش بینی و همچنین اعمال روش هائی نظیر روش ارزیابی موجودی کالا، استهلاک سرقفلی، هزینه های جاری سرمایه ای تلقی کردن هزینه های تحقیق و توسعه و تعیین هزینه مطالبات مشکوک الوصول از جمله مواردی هستند که مدیران میتوانند از طریق اعمال آنها سود را تغییردهند. از یک طرف به دلیل آگاهی بیش تر مدیران از وضعیت شرکت، انتظار می رود به گونه ای اطلاعات تهیه و ارائه شود که وضعیت شرکت را به بهترین نحو منعکس کند، از طرف دیگر بنا به دلایلی نظیر ابقاءدر شرکت ، دریافت پاداش و… .مدیریت واحد انتفاعی خواسته یا ناخواسته ممکن است با دستکاری سود، وضعیت شرکت را مطلوب جلوه دهد. تحت چنین شرایطی سود واقعی با سود گزارش شده در صورت های مالی مغایرت داشته و رویدادهای تحت عنوان مدیریت سود رخ داده است (مجتهد زاده و آقایی،۱۳۸۳). در ادبیات حسابداری ارائه تعریف درستی از مدیریت سود دشوار است. زیرا مرز بین مدیریت سود(هموارسازی سود) و تقلب های مالی را نمی توان به روشنی تبیین نمود.نقش اصلی گزارشگری مالی انتقال اثر بخش اطلاعات مالی به افراد برون سازمانی به روش معتبر و به موقع است. (هیات استانداردهای بین المللی،۱۹۸۴) برای انجام این مهم مدیران از فرصت هایی برای اعمال قضاوت در گزارشگری مالی برخوردار شده اند. البته مدیران می توانند درباره فعالیت های تجاری برای بهبود اثر بخش صورت های مالی بعنوان ابزاری برای انتقال اطلاعات به سرمایه گذاران و اعتبار دهندگان بالقوه استفاده نمایند. با این حال چنانچه مدیران برای گمراه کردن استفاده کنندگان صورت های مالی (درون سازمانی و برون سازمانی) از طریق اعمال اختیارات خود در زمینه گزینش های حسابداری در گزارش های مالی، انگیزه هایی داشته باشند احتمال میرود سود رخ دهد. در بیانیه مفاهیم شماره یک هیات استانداردهای حسابداری مالی هدف از گزارشگری مالی، تهیه اطلاعات مفید برای تصمیم گیران اقتصادی و تجاری عنوان شده است. یکی از ابزارهای ارائه اطلاعات مفید توسط مدیران، برای استفاده کنندگانی که نمیتوانند مستقیما بر رویدادهای شرکت نظارت کنند،صورت های مالی حسابداری است. به عبارت دیگربرای این اشخاص، اطلاعات حسابداری منتشر شده، چیزی جز جانشین برای پدیده های واقعی نیست. همچنین در تحقیقات بسیاری ، نقش صورت های مالی حسابداری بعنوان یکی از ابزارهای مهمی که تاثیر زیادی بر تصمیمات استفاده کنندگان دارد، به اثبات رسیده است. یکی از اجزای صورت های مالی، سود حسابداری است که مهمترین معیار از عملکرد شرکت ها و مبنایی است برای تصمیمات سرمایه گذاری، اعتباردهی و سنجش عملکرد مدیران و در سطح کلان معیاری از عملکرد بخش اقتصادی جامعه است که بر سیاست گزاری های خرد وکلان دولت ها تهثیر زیادی می گزاردودر نهایت میتواند موجب هدایت منابع محدود اقتصادی به سرمایه گذاری های سود آور و یا ارزش افزوده بالا گرددویا این منابع با ارزش را تباه سازد. در متون مدیریت مالی مهمترین وظیفه مدیران، حداکثر نمودن ثروت مالکان ذکر شده است که این مهم از طریق افزایش سود خالص، افزایش قیمت سهام و افزایش ریسک شرکت صورت می گیرد. اما الگوی به حداکثر رساندن ثروت مدیران به چالش کشیده می شود. این تضاد که توسط تئوری نمایندگی شرح داده می شود. بیان میدارد که مدیران سعی در حداکثر نمودن منافع خود دارندکه لزوما همسو و همسان با منافع مالکان نیست. از طرفی صاحبان سرمایه تمایل دارندسود با نرخ ثابتی رشد یابد تا اینکه مبلغ افزایش آن ثابت باشد، زیرا این امر سبب می شود نوسان های غیر عادی سود خنثی شده و انتظارات ذهنی سرمایه گذاران بالفعل و بالقوه در ارتباط به سود تقسیمی و قدرت سودآوری شرکت بهبود یابد. که این مساله خود باعث کاهش ریسک شرکت، افزایش رضایت مالکان و اعتباردهندگان و در نتیجه افزایش منافع مدیران میگردد. این احتمال میرود که مدیران برای کسب رضایت مالکان و در نتیجه افزایش منافع خوداز طرق مختلفی اقدام به مدیریت سود نمایند.اما همواره این نگرانی وجود داشته ودارد که مدیران فقط به فکر افزایش منافع خود باشند ودر این میان توجهی به منافع مالکان و سایر صاحبان سود نمایند. به عبارت دیگر مدیران سود را به گونه ای مدیریت نمایند که منافع خود را افزایش و منافع دیگران را تباه سازند. از دیدگاه های مختلف همچون ریسک شرکت، تئوری نمایندگی و اینکه این عمل پاسخی است از طرف مدیران به منظور افزایش امنیت شغلی، پدیده هموارسازی سود شرکت را میتوان تفسیر نمود. در ادبیات مالی یکی از معیار های سنجش ریسک یک شرکت تغییرات در مبلغ سود آن است. ازسوی دیگر سرمایه گذاران با توجه به ریسک برآوردی شرکت نرخ بازده مناسبی را مطالبه میکند. به طوریکه هرچه ریسک شرکت از دیدگاه سرمایه گذاران بالاتر باشد نرخ بازده مورد انتظار آنان نیز بیشتر خواهد بود و بالعکس در صورتیکه ریسک شرکت از دیدگاه سرمایه گذاران پایین باشد نرخ بازده مورد انتظار آنان نیز بر نرخ سرمایه گذاری بدون ریسک نزدیک خواهد شد. بنابراین مدیران شرکت برای پایین آوردن نرخ بازده مورد انتظار سرمایه گذاران سعی میکنند ریسک سرمایه گذاری در شرکت را کاهش دهند تا بتوانند به راحتی به منافع مورد نیاز خود دست یابند. در این راستا مدیران شرکت تلاش میکنند با هموارسازی سود تغییرات و نوسانات سود را کاهش دهند تا از این راه ریسک سرمایه گذاری در شرکت در سطح پایینتری نگه داشته شود، به بیان دیگر هموارسازی سود نوعی عمل آگاهانه است که توسط مدیریت و با بهره گرفتن از ابزارهای ویژه ای در حسابداری برای کاهش از نوسانات سود انجام می گیرد. به گفته لئویولد هموارسازی سود عملی سفسطه آمیز و مودبانه است و به ندرت بر اساس دروغ آشکار انجام می گیرد. زیرا هموارسازی سود بیشتر در اثر تغییر و تفسیر به دست آمده از اصول و استانداردهای پذیرفته شده حسابداری حاصل می شود. به زبان ساده تر هموارسازی سود در محدوده اصول و استانداردهای پذیرفته شده حسابداری صورت میگیرد (قائمی و دیگران،۱۳۸۲) در هموارسازی سود به واسطه جابه جایی هایی که در درآمدها و هزینه ها انجام میگیرد سود یک یا چند دوره مالی تغییر یافته و تعدیل می شود در واقع اینگونه است که میتوان گفت هموارسازی سود نوعی عمل آگاهانه ای است که توسط مدیریت انجام میگیرد بنابراین هموارسازی سود از راه انتقال سود بین سالهای مختلف فعالیت شرکت صورت میگیرد. به طوری که در سالهایی که سود بسیار بالا است مدیران از راه به کارگیری برخی رویه های حسابداری شناسایی سود را به تعویق می اندازند. وتلاش می کنند این سودهای شناسایی نشده را در سالهایی که سود پایین است شناسایی کننده به این ترتیب دامنه تغییرات سود در سال های مختلف کاهش می یابدوبه اصطلاح سود شرکت هموار می شود برای مثال مدیریت شرکت لاستیک فابر استون در سال ۱۹۷۰ میلادی تلاش نمود درآمدهای شرکت را در یک حساب پنهان کاری نماید تابااین عمل بتواند در سال هایی که سودآوری شرکت کاهش میابد ازآن استفاده کند. (قائمی و دیگران،۱۳۸۲).در فرهنگ حسابداری کلهر (۱۹۸۳) تعریف هموارسازی سود به اینگونه ارائه شده است. هرشیوه طراحی شده به منظور حذف بی نظمی داده هاهمانند پستی و بلندی های غیر معمول در منحنی سود که میتواند نتیجه شرایط غیر مستقیم عملیاتی باشد. بارتی و دیگران (۱۹۷۵) هموارسازی سود را به شرح زیر تعریف کردند: هموارسازی سود عبارتند از کاستن عمومی از نوسانات سود که به نظر می رسد برای شرکت عاری باشد به عقیده آنان مدیران برای کاستن از نوسانات سود گزارش شده و افزایش پیش بینی درست جریان وجوه نقد آتی توسط سرمایه گزاران برای هموارسازی سود گام بر می دارند و انتظار می رود این عمل تاثیر مثبتی بر ارزش سهام و عملکرد مدیریت داشته باشد برخی نیز با دیدی بدبینانه تربه هموارسازی سود نگاه می کنند برای مثال هکتور (۱۹۷۵) اظهار می دارد: هموارسازی سود عملی است که باعث سوء استفاده در گزارشگری مالی شده و استفاده کنندگان از صورت های مالی به این امر واقف وآگاه باشند. مکاهیک(۱۹۷۶) هموارسای سود را نوعی دست کاری در صورت های مالی می داند. ورثی(۱۹۷۶) در این باره چنین گفته است: هموار سازی سود عملی است که میتواند باعث افشای نادرست اطلاعات مالی گردد. به بیان دیگر اگر هموار سازی سود انجام گیرد سرمایه گذاران اطلاعات صحیح و درستی به منظور ارزیابی بازده و انحراف پرتفوی نخواهد داشت. مدیران از راه هموار سازی سود اطلاعات شخصی خود را در مورد سودآوری آتی به بازار منتقل می کند.
۲-۶-۲- رویکردهای مطالعه مدیریت سود
آلبرشت و ریچاردسون (۱۹۹۰) بر اساس ادبیات موجود، سه رویکرد را برای مطالعه مدیریت سود بر میشمارند که عبارتند از:
۱)رویکرد سنتی: برای مطالعه مدیریت سود شامل بررسی رابطه بین انتخاب یک متغیر به منظور دستکاری (مانند هزینه های عملیاتی، اقلام عادی و یا غیر عادی) و تاثیر آن روی سود گزارش شده است. دراین مطالاعات تنها یک متغیر برای بررسی در کانون توجه قرار می گیرد. این موضوع ممکن است موجب انحراف نتایج شود. برخی شرکت ها میتوانند از آن متغیر به تنهایی و یا به همراه سایر متغیرها بهره گیری کنند در حالی که برخی شرکت ها ممکن است اصلا نتوانند ازآن استفاده کنند (حبیب،۲۰۰۵).
۲)رویکرد تغییر پذیری سود: ایمهوف (۱۹۷۷) اولین محققی است که برای جداسازی هموارسازی سود تصنعی مدیریت از هموارسازی واقعی وی تلاش کرده است او ادعا می کند که درآمد فروش هر شرکت عملکرد واقعی اقتصادی آن را نشان می دهد و بنابراین در صورت وجود میتواند به منظور هموارسازی واقعی سود بکار گرفته شود. آیمهوف (۱۹۷۷) تاثیر هموارسازی را تنها روی شرکت های مطالعه کرده که نوسات فروش آنها نسبتا زیاد بوده است. پس از وی رایکل (۱۹۸۱) روش او را برای شرکت هایی که تغییر پذیری فروش آنها کم است تصحیح کرد.
۳)رویکرد بخشی: رویکرد مشهور دیگر برای مطالعه مدیریت سود بر اساس اندیشه اقتصاد دو بخشی قرار دارد. این فکر، ساختارصنعتی اقتصاد را به دو بخش جدا تقسیم می کند که عبارت است از بخش های هسته و حاشیه، شرکت های بخش هسته اقتصاد، بهره بره وری و سود زیادی را نیز به کار میگیرند. صنایع حاشیه نیز به معیارهای اندازه کوچک، سود و بهره وری و دستمزد کمتر شناخته میشوند. معمولا فرض می شود که شرکت های بخش هسته با عدم اطمینان و ابهام کمتر روبرو هستند و بنابراین به مدیریت سود کمتر نیاز دارند. در حالیکه شرکت های بخش حاشیه، فرصت و موقعیت بیشتری برای هموار کردن جریان های عملیاتی وسود گزارش شده خود دارند.
۲-۶-۳- دیدگاه های مختلف مدیریت سود:
پس از مطالعه مباحث بالا، این سوال در ذهن متبادر میشود که مدیریت سود مفید است یا مضر؟ اساسا در مدیریت سود دو دیدگاه وجود دارد دیدگاه اول که از مطالعات دانشگاهی ناشی میشود بیان می دارد مدیریت سود مفید بوده و به طور بالقوه می تواند محتوای اطلاعاتی سود را افزایش دهد. طرفداران این دیدگاه، عقیده دارند که مدیران با بهره گرفتن از اختیاراتی که در قوانین استانداردهای حسابداری در قالب مدیریت سالم به آنها داده شده، قادرند تا توانایی سود را برای انعکاس هرچه بهتر قدرت سودآوری و ارزش واقعی شرکت بهبود بخشند. در مقابل، عده ای از پژوهش گران عقیده دارند که این اختیارات فرصتی را برای مدیران ایجاد میکند تا سود را برای فریب سرمایه گذاران دستکاری نماید (دیچر،۱۹۹۷وبالسام،۲۰۰۲) بر همین اساس می توان انگیزه مدیران از مدیریت سود را به دو طبقه مجزا و متضاد تقسیم نمود .
۲-۶-۳-۱- مدیریت سود کارا: که هدف از آن افزایش کیفیت تهیه اطلاعات برای کمک به استفاده کنندگان برای درک بهتر قدرت سودآوری و وضعیت مالی شرکت است.
۲-۶-۳-۲- مدیریت سود فرصت طلبانه: که مدیران این اعمال را فقط برای حداکثرسازی منافع خود و نه سرمایه گذاری انجام می دهند.
۲-۶-۴- مدیریت سود واقعی و تعهدی: اگرچه گستره و میزان پژوهش های صورت گرفته در حوزه ی مدیریت واقعی سود،به اندازه بعد دیگر مدیریت سود یعنی مدیریت اقلام تعهدی نیست، اما با این حال پژوهش ها نشان می دهد مدیران، مدیریت واقعی سود را به مدیریت اقلام تعهدی برای مدیریت سود شرکت خود ترجیح می دهند. برخلاف مدیریت سود مبتنی بر اقلام تعهدی، مدیریت واقعی سود مستقیما بر جریان های نقدی عملیاتی تاثیر میگذارد و ارزش شرکت را در بلند مدت کاهش می دهد. اقلام تعهدی سود از یک سو به مدیریت اجازه می دهد تا سود را طوری محاسبه کند که گویای ارزش واقعی بنگاه اقتصادی باشد واز سوی دیگر این اقدام به مدیران اختیار میدهد تا از انعطاف پذیری روشها و اصول پذیرفته شده حسابداری سود استفاده کرده و محتوای اقتصادی سود را محدود کنند.ذی نفعان خارج از شرکت مانند سرمایه گذاران و اعتبار دهندگان نمی توانند به طور مستقیم این رفتار فرصت طلبانه مدیران را کنترل کنند. شرکت هایی که فرصت های سرمایه گذاری بالایی دارند لازم است رفتار مدیریت را از طریق حسابرسی کنترل کنند تادر نتیجه به مالک شرکت اطمینان داده شود که مدیریت شرکت به نحوی فرصت طلبانه رفتار نخواهد کرد. طوری که در نتیجه، در شرکت هایی با فرصت های بالای سرمایه گذاری حسابرسی با کیفیتی بالاپدید خواهد آمد از طرفی دیگر شرکت های دارای فرصت های سرمایه گذاری بالا، در مدیریت اقلام تعهدی انعطاف پذیری بیشتری از خود نشان میدهند و لذا به داشتن مدیریت بر سود متمایلند.
۲-۶-۵ مدیریت سود خوب در برابر مدیریت سود بد:
در مدیریت سود ”بد“ که در اصل، همان مدیریت سود نامناسب است، تلاش می شود عملکرد عملیاتی واقعی شرکت با بهره گرفتن از ایجاد ثبت های حسابداری مصنوعی یا تغییر برآوردها از میزان معقول، مخفی بماند. برای مثال، هیأت اجرائی هی یک شرکت ممکن است تأثیرات یک حاشیه سودکم را با ثبت درآمدهای دوره بعد در این دوره یا کاهش هزینه های مطالبات سوخت شده ، افزایش دهند. پنهان کردن روند عملیات واقعی با بهره گرفتن از تهاترهای حسابداری مصنوعی و افشا نشده از مصادیق مدیریت سود بد میباشد. که اغلب نیز امری غیر قانونی میباشد. به این دلیل وجود ذخایر مخفی، شناخت نادرست درآمد، قضاو تهای محافظه کارانه، بیش از حد یا کمتر از حد می باشد. در بدترین حالت، اینها به تقلب منجر میشود در مقابل، مدیریت سود ”خوب“ نیز وجود دارد. یک فعالیت عاقلانه و مناسب که بخشی از فرایند مدیریت مالی واعاده ارزش سهامداران می باشد، از موارد مدیریت خوب سود به شمار می رود. مدیریت سود خوب از فرایند روزمره اداره یک شرکت با مدیریت عالی، محسوب می شود، که در طی آن مدیریت، بودجه معقول تعیین می نماید، نتیجه ها وشرایط بازار را بررسی میکند، در برابر تمامی تهدیدات و فرصتهای غیر منتظره واکنش مثبت نشان میدهد و تعهدات را در بیشتر یا تمامی موارد به انجام می رساند. یک شرکت نیاز به بودجه ریزی، داشتن هدف، سازماندهی عملیات داخلی و ایجاد انگیزه در کارکنانش در کنار ایجاد یک سیستم بازخورد، جهت آگاهی سرمایه گذارانش دارد. رسیدن به نتیجه های با ثبات و قابل پیش بینی و رسیدن به روند مثبت سود با بهره گرفتن از محرک های طرح ریزی و عملیاتی خوب، نه غیر قانونی است و نه غیر اخلاقی. نشانه ای از مهارت ها و پیشرفت است که بازار در پی آن است و به آن پاداش می دهد. گاهی اوقات به این مدیریت سود ”خوب“، مدیریت سود ”عملیاتی“ گفته می شود. برای مثال، مدیریت ممکن است فعالیت روزانه کارخانه را چند ساعت زودتر تعطیل کند و به کارگران بعد ازظهر مرخصی دهد. این تصمیم به خاطر آن است که آنان به اهداف تولید به خوبی برسند یا به خاطر آن است که سطح موجودی تولید شده به اندازه کافی بالا می باشد و نیازی به موجودی بیشتر نیست. یا این که به عکس کارگران را به دلیل نرسیدن به اهداف تولید، تنبیه نماید. تمامی این موارد اتفاق م یافتد، تجارت چیزی جز تلاش در رسیدن به اهداف و رسیدن به رشد باثبات و قابل اتکا، در کنار عکس العمل در مقابل رقبا و توسعه بازار نیست. یک مدیریت سود خوب، ممکن است تصمیم گیری کند که به اختیار در دور های که درآمد عملیاتی پایین است، تعدادی از دارایی ها به فروش رود. شایدشرکت درحال بستن یک قراردادخوب باشدکه دردوره بعد درآمدزایی دارد و نشان دادن این سود در جهت لطمه وارد نکردن به اعتبار شرکت، مورد نیاز باشد. در صورت بیان مناسب ، روند ایجادشده، گمراه کننده نخواهد بود. برخی افراد باور دارند که چنین عملی ،تصمیم گیری را خدشه دار می نماید و کیفیت سود را کاهش می دهد ولی تصمیم گیری بر این پایه استوار است که آیا نتیجه های به دست آمده قابل اتکاء است و آیامبادله ها به گونه ای مناسب بیان شده است یا خیر. از این رو می توان نتیجه گرفت که مدیریت سود، بد نیست. درحقیقت مقوله ای مورد پذیرش و مورد نیاز در درون و برون شرکت توسط تمامی صاحبان سود بازار سرمایه میباشد.
۲-۶-۶- اقلام تعهدی و اقلام نقدی سود: