«حسابداران رسمی و مؤسسات حسابرسی و یا سازمان حسابرسی مکلف‌اند ظرف یک ماه از تاریخ دریافت استعلام، توضیحات تکمیلی را به رییس امور مالیاتی ارائه نمایند..».
بدین ترتیب آیین‌نامه قبلی قدری تعدیل شد و مقرر گردید در مواردی که دفاتر مؤدی حاکی از ثبت کلیه عملیات مالی بود نیاز به ارائه مدارک توسط حسابداران رسمی به سازمان امور مالیاتی نیست. ولی این بخش از قانون هیچ­گاه ملاک عمل سازمان امور مالیاتی قرار نگرفت و کماکان درخواست ارسال مدرک مطرح می­شد. در این میان مؤدیان مالیاتی که تصور می­کردند به جای تعیین مالیات بر اساس قرائن و سابقه مالیاتی، مالیات را بر مبنای قانون خواهند پرداخت گرفتار شدند به نحوی که در موارد عدیده از حسابرسی مالیاتی صرف­نظر و یا حتی از دریافت گزارش مالیاتی خودداری نمودند.
انعکاس این موارد به جامعه حسابداران رسمی موجب گردید جامعه طی نامه­ای به مورخ ۲۱/۱/۸۹ مراتب عدم رعایت ماده ۲۷۲ ق.م.م و آیین‌نامه‌های مربوط را به اطلاع سازمان امور مالیاتی برساند ولی کماکان ماده ۲۷۲ از سوی سازمان امور مالیاتی به همان شیوه گذشته اجرا می‌شود (کشانی، ۱۳۹۰).

تعیین درآمد مشمول مالیات توسط حسابرسان مالیاتی

حسابرسی مالیاتی نوعی حسابرسی رعایت بوده و فرایندی منظم و باقاعده جهت جمع‌ آوری اطلاعات مربوط به فعالیت‌ها و وقایع اقتصادی مؤدیان است که با رسیدگی به اطلاعات و مدارک حسابداری و دفاتر قانونی و تطبیق آن با قوانین و مقررات مالیاتی و آیین‌نامه‌ها و بخشنامه‌های مربوطه جهت تعیین درآمد مشمول مالیات مؤدیان است؛ بنابراین می‌توان گفت حسابرسی مالیاتی تلفیقی از اصول و موازین حسابرسی و قوانین و مقررات مالیاتی است (بیگ­پور، ۱۳۸۳).
عکس مرتبط با اقتصاد
بطورکلی فرایند تشخیص مالیات با بهره گرفتن از حسابرسی مالیاتی به شرح نمودار ۲-۱۱ صفحه بعد است:
نمودار ۲- ۱۱ فرایند صدور برگ تشخیص مالیات با بهره گرفتن از حسابرسی مالیاتی
همان طور که برای انجام حسابرسی مالی معیارهایی جهت تهیه گزارش حسابرسی مالی باید رعایت شود، برای تنظیم و تهیه گزارش حسابرسی مالیاتی نیز باید معیار خاصی رعایت گردد.

جهت دانلود متن کامل این پایان نامه به سایت jemo.ir مراجعه نمایید.

معیارهای حسابرسی مالیاتی

شمس احمدی (۱۳۸۵) در مقاله‌ای معیار حسابرسی مالیاتی را بیان کرده است. حسابرسی به مفهوم عام آن عبارت است از انطباق ادعای قابل اندازه ­گیری با معیارهای از پیش تعیین‌شده توسط رسیدگی‌کننده مستقل و ارائه گزارش نتایج آن. بنا بر همین تعریف، حسابرسی صورت‌های مالی عبارت است از اظهارنظر در خصوص انطباق صورت‌های مالی با استانداردهای حسابداری توسط حسابرس مستقل و ارائه گزارش حسابرسی. استانداردهای حسابرسی در این خصوص ضوابطی است که توسط مجامع حرفه­ای به منظور کنترل کیفیت در فرایند وضع می­شوند. در حسابرسی مالیاتی ظاهراً ادعا، اظهارنامه مالیاتی است و ضوابطی که باید این ادعا با آن مقایسه شود قانون مالیات‌های مستقیم و بخشنامه‌های مالیاتی است اما از آنجا که نتیجه رسیدگی به صورت تشخیص مالیات است و اظهارنظری در خصوص کیفیت و سطح اطمینان گزارش تهیه‌شده انجام نمی‌گیرد، با ضوابط حسابرسی مالی انطباق ندارد و مشخص نیست که بر اساس کدام استاندارد، گزارش تهیه‌شده است، استانداردهای حسابرسی یا استانداردهای خدمات اعتبار بخشی؟ در هر صورت در هیچ یک از خدمات حسابرسان با اطمینان قطعی اظهارنشده اطلاعات مورد ادعا هیچ‌گاه تأیید نمی­شوند، بلکه نسبت به انطباق ادعا با ضوابط از پیش تعیین‌شده، اظهارنظر با سطح اطمینان حسابرسان در گزارش حسابرسی مالیاتی موجود که توسط سازمان امور مالیاتی تهیه‌شده است مکلف شده ­اند تا درآمد مشمول مالیات مؤدی را تعیین کنند؛ اما همان طور که اشاره شد در هیچ‌کدام از انواع گزارش های حسابرسی و یا اعتباردهی مورد ادعا تأیید یا تعیین نمی­ شود.
حسابداری
از آنجایی که حسابرسی مالیاتی بر اساس قوانین و مقررات و آیین­نامه‌های مالیاتی انجام می­گیرد، ممکن است به دلایل مختلف بین حسابرسان مالیاتی و مأموران امور مالیاتی برای تعیین سود مشمول مالیات، اختلاف­هایی به وجود بیاید.

اختلاف بین سود حسابداری و سود مشمول مالیات

بین سود حسابداری و سود مشمول مالیات رابطه وجود داشته و مبنای تعیین سود مشمول مالیات سود حسابداری است و لیکن به علت تفاوت بین حسابداری مالی و حسابداری مالیاتی اختلافاتی بین این دو مورد وجود دارد و به همین دلیل سود حسابداری با اعمال تعدیلاتی، به سود مشمول مالیات تبدیل می‌گردد. از منظر تئوری های حسابداری تفاوت‌های عمده بین سود مشمول مالیات و سود گزارش‌شده حسابداری را می‌توان تحت دو عنوان اصلی طبقه‌بندی نمود:

اختلاف‌های دائمی

این نوع اختلاف‌ها از اجرای مقررات خاص یا امتیازها و محدودیت‌هایی است که به دلایل اقتصادی یا سیاسی یا اداری ناشی می‌شود و ربطی به محاسبه سود خالص حسابداری ندارد؛ و انعکاسی از محاسبه مجموع مالیاتی است که واحد انتفاعی طی عمر خود پرداخت می‌کند. مثالی برای این قبیل اختلاف­ها، سود سپرده بانکی یا سود اوراق مشارکت، سود صادرات، معافیت ماده ۱۳۲، ۱۳۳ و ۱۳۴ ق.م.م است که در محاسبه سود حسابداری لحاظ می‌شود اما به علت معافیت قانونی مشمول پرداخت مالیات نیست.

اختلاف‌های موقت

منظور از اختلاف­های موقت، اختلاف­هایی است که در طی یک یا چند دوره مالی به وجود می ­آید و خودبخود در دوره یا دوره‌های بعدی از بین می­رود و در واقع باعث ایجاد مالیات‌های انتقالی می­گردد.
این اختلاف­ها شامل دو گروه تفاوت‌های ناشی از زمان‌بندی و تفاوت‌های ناشی از مبانی ارزشیابی است.
الف) تفاوت‌های ناشی از زمان‌بندی:
تفاوت زمان‌بندی اقلام بدهکار و بستانکار در صورت سود و زیان که تفاوت‌های بین دوره‌ای نیز نامیده می‌شود. این موارد رویدادهایی است که در دوره، به سود مشمول و در دوره دیگر به سود حسابداری (قبل از مالیات) تأثیر می‌گذارند که بر اساس استانداردهای حسابداری در کشورهای مختلف دنیا چهار وضعیت ممکن شناخته شده است:
الف – ۱) مبلغی که برای مقاصد مالیاتی از سود کسر شده اما از لحاظ گزارشگری مالی به دوره‌های بعد انتقال یافته است.
مثال متداول برای این وضعیت به‌کارگیری روش نزولی استهلاک برای مقاصد مالیاتی و به‌کارگیری روش خط مستقیم برای گزارشگری مالی است.
الف – ۲) درآمد فروش که در دوره مالی جاری شناسایی‌شده اما از لحاظ مقاصد مالیاتی شناسایی آن به دوره‌های بعد موکول شده است مثلاً به‌کارگیری روش فروش اقساطی برای مقاصد مالیاتی و شناسایی درآمد فروش برای گزارشگری مالی.
الف – ۳) سودی که در محاسبه مالیات لحاظ شده اما شناسایی آن در صورت‌های مالی به تعویق افتاده است مثلاً پیش دریافت اجاره که در دوره وصول به سود مشمول مالیات اضافه اما شناسایی آن به دوره خدمت مربوط موکول شده است.
الف – ۴) هزینه‌هایی که از سود دوره جاری کسر شده اما از لحاظ محاسبه سود مشمول مالیات شناسایی آن به دوره‌های بعد موکول شده است. مثلاً هزینه‌های تضمین که در صورت سود و زیان دوره جاری منظور اما احتساب آن به عنوان هزینه‌های قابل‌قبول به دوره پرداخت مالیات واقعی آن موکول می‌شود.
ب- تفاوت‌های ارزشیابی:
تفاوت مربوط به مبانی اندازه‌گیری در حسابداری مالی و حسابداری مالیاتی که تفاوت ارزشیابی نیز نامیده می‌شود. در ارتباط با مبانی ارزشیابی به عنوان اختلاف‌های موقت مواردی در استانداردهای حسابداری برخی از کشورها مطرح‌شده که عبارت‌اند از:
ب -۱) کاهش مبانی مالیات دارایی‌های استهلاک‌پذیر به دلیل تخفیف‌های مالیاتی.
ب – ۲) عملیات در کشورهای خارجی که پول عملیاتی و پول گزارشگری آن یکسان است بر اساس استانداردهای برخی از کشورها پس از تغییر نرخ ارز مبنای مالیاتی برخی از دارایی‌ها و بدهی‌های عملیات خارجی می‌تواند با موارد متناظر آن به مبنای ارزش‌های تاریخی و پول کشور اصلی تفاوت داشته باشد.
ب -۳) افزایش مبنای مالیاتی دارایی‌ها به دلیل تعدیل بر اساس تورم این تعدیل‌ها موجب می‌شود که در این مبانی با مبانی ارزشیابی مبتنی به ارزش‌های تاریخی صورت‌های مالی تفاوت پیدا کند.
ب – ۴) ترکیب واحدهای تجاری به روش خرید که در آن ارزش‌های منتسب به دارایی‌های ترکیب‌شده می‌تواند با مبانی مالیاتی متناظر آن تفاوت داشته باشد (شباهنگ،۱۳۸۴).

اختلاف بین سود مشمول مالیات تعیین‌شده حسابرسان مالیاتی و مأموران مالیاتی

همان‌گونه که بیان شد یکی از ابزارهای مؤثر در تعیین درآمد مشمول مالیات مؤدیان، استفاده از خدمات حسابداران رسمی، موضوع ماده ۲۷۲ ق.م.م است که سازمان امور مالیاتی کشور را در این زمینه یاری می­دهد.
با توجه به محول شدن وظیفه تعیین درآمد مشمول مالیات به دو گروه موضوع ماده قانونی مزبور، اختلاف نظرهایی بین سازمان امور مالیاتی و حسابداران رسمی از جنبه‌های مختلف مطرح گردیده است. از منظر سازمان امور مالیاتی کشور، مواردی نظیر عدم وجود نظارت قوی بر عملکرد حسابداران رسمی موضوع ماده ۲۷۲ ق.م.م، وجود مسئولیت در قبال مندرجات برگ تشخیص مالیات تنها برای امضاء کنندگان آن، عدم وجود ضمانت‌های اجرایی قوی در برخورد با متخلفان، وجود تفاوت مابین تخصص و مهارت­ های مورد نیاز جهت تهیه گزارش‌های حسابرسی مالیاتی و مالی و موضوع استقلال حسابرسان که یکی از مهم‌ترین استانداردهای عمومی حسابرسی است، باعث شده تا عملکرد اجرای این ماده قانونی و مجریان آن با چالش روبرو گردد (باباجانی، مرادمند ۱۳۸۷).
از دیدگاه حسابداران رسمی اختلاف نظرها و چالش­هایی که درباره حسابرسی مالیاتی وجود دارد، به لحاظ انجام این کار توسط حسابرسان نیست، بلکه مسائل دیگری نظیر پیچیدگی، ابهام و تفسیرپذیری مقررات، تضاد بین آیین‌نامه‌های اجرایی با روح قانون، تنظیم و صدور بخشنامه‌های پی در پی و ایجاد تکالیف سخت و غیرمعقول برای پرداخت‌کنندگان مالیات موجب بروز چنین اختلاف نظرهایی گردیده است (بستانیان، ۱۳۸۴). لذا به علت اظهارنظرهای متفاوت مطروحه بین حسابداران رسمی و سازمان امور مالیاتی کشور، این شائبه به وجود آمده که بین درآمد مشمول مالیات تعیین‌شده توسط مأموران مالیاتی و حسابداران رسمی تفاوت معنی­دار وجود دارد این اختلافات دلایل مختلفی دارد که ممکن است بخشی از این اختلافات، به دلیل پیچیدگی و ابهام در تفسیرپذیری بعضی از مواد قانونی مانند مواد ۱۴۷ و ۱۴۸ باشد که در تعیین درآمد مشمول مالیات اکثر مؤدیان موضوعیت دارد. همچنین به جز ق.م.م، بحث دیگری که قابل طرح است، استقلال حسابرس مالیاتی است که ممکن است در ایجاد اختلاف بین سود مشمول مالیات تعیین‌شده توسط حسابرس و ممیز تأثیرگذار باشد که می‌توان آن را در قالب مواردی مانند اندازه موسسه حسابرسی، کتمان درآمد و متورم نمودن هزینه‌ها مورد بررسی قرار داد. علاوه بر موارد ذکرشده، اندازه واحد مورد رسیدگی نیز، با توجه به توضیحات پیش رو، ممکن است بر ایجاد این اختلاف تأثیر داشته باشد.

دلایل ایجاد اختلاف بین سود مشمول مالیات تعیین‌شده حسابرسان مالیاتی و مأموران مالیاتی

تفاوت برداشت در خصوص هزینه­ های قابل‌قبول مالیاتی

هزینه از نظر حسابداری عبارت است از کاهش در حقوق صاحبان سرمایه به جز مواردی که به ستانده صاحبان سرمایه مربوط می‌شود. (استانداردهای حسابداری، ۱۳۸۸).

ماده ۱۴۷

هزینه‌های قابل‌قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات عبارت است از هزینه­هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصراً به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی مربوط، با رعایت حد نصاب‌های مقرر باشد. در مواردی که هزینه ای در قانون مالیاتی پیش‌بینی نشده یا بیش از حد نصاب‌های مقرر در قانون فوق باشد ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه هیئت‌وزیران صورت گرفته باشد قابل‌قبول خواهد بود (قانون مالیات‌های مستقیم، ۱۳۸۰، ماده ۱۴۷). در واقع شرط قابل‌قبول بودن هزینه‌ها از منظر قانون مالیاتی به مستند بودن، متعارف بودن، مربوط بودن و با رعایت حد نصاب‌های مقرر و همچنین منجر به درآمد شدن است.
از مصادیق این ماده می‌توان به هزینه‌های تبلیغات اشاره کرد که ممکن است متکی به مدارک بوده و در حد متعارف نیز باشد اما منجر به کسب درآمد نشده باشد، در این حالت طبق این ماده غیرقابل‌قبول خواهد بود.
مورد دیگری که می‌توان برای این ماده قانونی مثال زد، ذخیره سنوات کارکنان است که ممکن است برای سال مورد رسیدگی، شرکت تا نیمی از سال فعالیتی نداشته باشد، در این حالت نیز این هزینه از منظر ماده ۱۴۷ غیرقابل‌قبول خواهد بود.

ماده ۱۴۸

هزینه­هایی که حائز شرایط مذکوردرماده ۱۴۷ می‌باشند، برای اینکه طبق ماده ۱۴۸ قابل‌قبول مالیاتی تلقی شوند، باید جزء لیست ارائه‌شده زیر باشند. در انتهای لیست به منظور درک بهتر تفاوت این ماده با ماده ۱۴۷ مثال­هایی ذکرشده است:
۱-قیمت خرید کالای فروخته‌شده و یا قیمت خرید مواد مصرفی در کالا و خدمات فروخته‌شده.
۲- هزینه‌های استخدامی متناسب با خدمات کارکنان بر اساس مقررات استخدامی موسسه به شرح زیر:
الف) حقوق یا مزد اصلی و مزایای مستمر اعم از نقدی و یا غیر نقدی (مزایای نقدی به قیمت تمام‌شده برای کارفرما).
ب) مزایای غیر مستمر اعم از نقدی و غیر نقدی از قبیل: خوار و بار، بهره وری، پاداش، عیدی، اضافه‌کار هزینه سفر و فوق‌العاده مسافرت . نصاب هزینه سفر و فوق‌العاده مسافرت مدیران و بازرسان و کارکنان به خارج از ایران به منظور رفع حوائج موسسه ذی‌ربط طبق آیین‌نامه‌ای خواهد بود که از طرف وزارت امور اقتصادی و دارایی و سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی کشور تهیه و به تصویب هیئت‌وزیران می‌رسد تعیین خواهد شد .
ج) هزینه‌های بهداشتی و درمانی و وجوه پرداختی بابت بیمه‌های بهداشتی و عمر و حوادث ناشی از کار کارکنان .
د) حقوق بازنشستگی وظیفه پایان خدمت طبق مقررات استخدامی موسسه و خسارات اخراج و بازخرید طبق قوانین موضوعه مازاد بر مانده حساب ذخیره مربوط.
ه) وجوه پرداختی به سازمان تأمین اجتماعی طبق مقررات مربوط و همچنین تا میزان سه درصد حقوق پرداختی سالانه بابت پس انداز کارکنان بر اساس آیین‌نامه‌ای که به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی می‌رسد
تصویر درباره جامعه شناسی و علوم اجتماعی
و) معادل یک ماه آخرین حقوق و دستمزد و همچنین ما­به­التفاوت تعدیل حقوق سنوات قبل که به منظور تأمین حقوق بازنشستگی و وظیفه و مزایای پایان خدمت خسارات اخراج و بازخرید کارکنان موسسه ذخیره می‌شود .
این حکم نسبت به ذخایری که تاکنون در حساب بانک‌ها نگهداری شده است نیز جاری خواهد بود
۳-کرایه محل موسسه در صورتی که اجاری باشد مال­الاجاره پرداختی طبق سند رسمی و در غیر این صورت در حدود متعارف
۴-اجاره‌بهای ماشین‌آلات و ادوات مربوط به موسسه در صورتی که اجاری باشد .
۵- مخارج سوخت، برق، روشنایی، آب، مخابرات و ارتباطات.
۶-وجوه پرداختی بابت انواع بیمه مربوط به عملیات و دارایی موسسه.
۷-حق­الامتیاز پرداختی و همچنین حقوق، عوارض و مالیات‌هایی که به سبب فعالیت موسسه به شهرداری‌ها و وزارتخانه‌ها و مؤسسات دولتی و وابسته به آن‌ ها پرداخت می‌شود (به استثنای مالیات بر درآمد و ملحقات آن و سایر مالیات‌هایی که موسسه به موجب مقررات این قانون ملزم به کسر از دیگران و پرداخت آن است و همچنین جرائمی که به دولت و شهرداری‌ها پرداخت می‌گردد.
۸-هزینه‌های تحقیقاتی، آزمایشی، آموزشی، خرید کتاب، نشریات و لوح فشرده، هزینه بازاریابی، تبلیغات و نمایشگاهی مربوط به فعالیت.
۹-هزینه‌های مربوط به جبران خسارت وارده مربوط به فعالیت و دارایی موسسه مشروط بر اینکه:
اولاً – وجود خسارت محقق باشد.
ثانیاً- موضوع و میزان آن مشخص باشد.
ثالثاً – طبق مقررات قانون یا قراردادهای موجود جبران آن به عهده دیگری نبوده یا در هر صورت از طریق دیگر جبران نشده باشد.
آیین‌نامه احراز شروط سه گانه در این بند به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی می‌رسد.
۱۰-هزینه‌های فرهنگی ورزشی و رفاهی کارگران پرداختی به وزارت کار و امور اجتماعی حداکثر معادل ده هزار ریال به ازای هر کارگر.
۱۱-ذخیره مطالباتی که وصول آن مشکوک باشد مشروط بر اینکه:
اولاً- مربوط به فعالیت موسسه باشد.
ثانیاً – احتمال غالب برای لا وصول ماندن آن موجود باشد.
ثالثاً- در دفاتر موسسه به حساب مخصوص منظور شده باشد تا زمانی که طلب وصول گردد یا لا وصول بودن آن محقق شود.
آیین‌نامه مربوط به این بند به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی می‌رسد.
۱۲-زیان اشخاص حقیقی یا حقوقی که از طریق رسیدگی به دفاتر آن‌ ها و با توجه به مقررات احراز گردد از درآمد سال یا سال‌های بعد استهلاک‌پذیر است.
۱۳-هزینه‌های جزیی مربوط به محل موسسه که عرفا به عهده مستأجر است در صورتی که اجاری باشد.
۱۴-هزینه‌های مربوط به حفظ و نگهداری محل موسسه در صورتی که ملکی باشد.
۱۵-مخارج حمل‌ونقل.
۱۶-هزینه‌های ایاب‌وذهاب، پذیرایی و انبارداری.
۱۷-حق‌الزحمه‌های پرداختی متناسب با کار انجام‌شده از قبیل حق­العمل، دلالی، حق­الوکاله، حق المشاوره، حق حضور، هزینه‌های حسابرسی و خدمات مالی و اداری و بازرسی هزینه نرم‌افزار طراحی و استقرار سی ستم‌های مورد نیاز موسسه سایر هزینه‌های کارشناسی در ارتباط با فعالیت موسسه و حق­الزحمه بازرس قانونی.