پس از حذف پرونده‌های فاقد شرایط مذکور، ۹۸ پرونده باقی‌مانده که به عنوان مشاهدات پژوهش در نظر گرفته می‌شود.

مدل و متغیرهای تحقیق

در این تحقیق برای آزمون فرضیه اول از آزمون مقایسه میانگین­های جفت شده (Pared T-test) استفاده می­ شود. همچنین با توجه به اینکه تحقیق دیگری با موضوع تحقیق حاضر انجام نشده است، بنابراین برای آزمون فرضیه‌های دوم تا هفتم تحقیق، با مساعدت استاد راهنما از مدل رگرسیون خطی چندگانه به شرح زیر استفاده می­کنیم:
(۱)
که در این مدل:
: تفاوت بین سود مشمول مالیات تعیین‌شده توسط حسابرسان و مأموران امور مالیاتی شرکت i در سال t و متغیر وابسته تحقیق است که از طریق تقسیم مبلغ تفاوت بر ارزش دفتری دارایی‌های شرکت به دست همگن شده است.
: تفاوت دیدگاه در خصوص رعایت هزینه‌های مرتبط با فعالیت اصلی شرکت (ماده ۱۴۷ ق.م.م) شرکت i در سال t است که از طریق تقسیم مبلغ تفاوت ایجادشده ناشی از این متغیر بر ارزش دفتری مجموع دارایی‌های شرکت محاسبه و همگن شده است.
: تفاوت دیدگاه در خصوص رعایت هزینه‌های قابل‌قبول مالیاتمالیاتی (۴۸ ق.م.م) شرکت i در سال t است.
: متورم نمودن هزینه‌ها از طریق تغییر عنوان حساب شرکت i در سال t است که از طریق تقسیم مبلغ تفاوت ایجادشده ناشی از این متغیر بر ارزش دفتری مجموع دارایی‌های شرکت محاسبه و همگن شده است.
: کتمان درآمد به وسیله مؤدیان شرکت i در سال t است که از طریق تقسیم مبلغ تفاوت ایجادشده ناشی از این متغیر بر ارزش دفتری مجموع دارایی‌های شرکت محاسبه و همگن شده است.
: بیانگر اندازه موسسه حسابرسی کننده شرکت i در سال t است.
: بیانگر اندازه واحد مورد رسیدگی i در سال t است که از طریق لگاریتم طبیعی مجموع ارزش دفتری دارایی­ های شرکت محاسبه‌شده است.

تعریف واژگان عملیاتی

حسابرسان موضوع ماده ۲۷۲: منظور حسابداران رسمی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران و سازمان حسابرسی است که به موجب ماده ۲۷۲ قانون مالیات‌های مستقیم اجازه رسیدگی و تعیین سود مشمول مالیات اشخاص حقوقی را دارند.
گزارش حسابرسی مالیاتی: گزارشی است که باید توسط حسابرسان مالیاتی بر اساس فرم تهیه‌شده از سوی سازمان امور مالیاتی تکمیل‌شده و در اختیار سازمان امور مالیاتی قرار گیرد.
ماده ۱۴۷ و ۱۴۸ ق.م.م: دو مورد از مواد قانون مالیات­های مستقیم است که مربوط به هزینه­ های قابل قبول مالیاتی بوده و در اکثر شرکت­ها موضوعیت دارد.
کتمان درآمد و متورم کردن هزینه­ها: منظور از کتمان درآمد تلاش­ های مؤدی با بهره گرفتن از روش­های تکنیکی و پیچیده برای فرار مالیاتی و کم نشان دادن سود مشمول مالیات است. منظور از متورم کردن هزینه­ها، روش­های گوناگون مؤدیان برای بیشتر نشان دادن هزینه­ها و در نتیجه کم نشان دادن سود مشمول مالیات است.

خلاصه فصل

در این فصل به ارائه­ کلیات تحقیق پرداخته شد و طرح کلی تحقیق مشخص گردید. موارد ذکرشده در این فصل شامل مقدمه، بیان موضوع تحقیق، اهمیت و ضرورت انجام تحقیق، اهداف اساسی تحقیق، فرضیه ­های تحقیق، استفاده‌ کنندگان از نتایج تحقیق، روش تحقیق و جامعه و نمونه آماری تحقیق بودند.

چارچوب فصول بعد

در فصل دوم به ارائه­ مبانی نظری، ادبیات موضوع و مطالعات داخلی صورت گرفته در ارتباط با حسابرسی مالیاتی و اجرای ماده ۲۷۲ قانون مالیات‌های مستقیم پرداخته خواهد شد.
در فصل سوم، روش انجام تحقیق تشریح شده و جامعه­ آماری، نمونه­ آماری و روش نمونه گیری استفاده‌شده ارائه خواهد شد. همچنین در این فصل فرضیه ­های تحقیق بیان‌شده و متغیرهای تحقیق و شیوه­ محاسبه­ آن‌ ها آورده خواهد شد و روش گردآوری اطلاعات و روش‌های آماری استفاده‌شده به طور مبسوط تشریح خواهد شد.
در فصل چهارم مدل­های تحقیق مورد تجزیه و تحلیل قرارگرفته و فرضیه ­های تحقیق آزمون خواهد شد.
در فصل پنجم، نتایج حاصل از آزمون فرضیه ­ها و تجزیه و تحلیل­های انجام‌شده بیان گردیده و توصیه برای تحقیقات آتی داده خواهد شد.
فصل دوم:
مبانی نظری و ادبیات تحقیق

مقدمه

مالیات از عمده‌ترین مظاهر حاکمیت دولت در اکثر کشور­های پیشرفته به شمار می رود و بخش عمده‌ای از بودجه سالیانه این کشورها را تشکیل می‌دهد. در ایران نیز هرچند در مقایسه با کشورهای پیشرفته، نسبت درآمدهای مالیاتی به GDP کمتر است اما بعد از نفت و گاز که منابع اصلی تأمین بودجه می‌باشند، مالیات به عنوان تأمین کننده بخش عمده­ای از منابع مالی دولت جایگاه بالایی دارد. درآمدهای مالیاتی انواع مختلفی دارد که به دو دسته اصلی مالیات‌های مستقیم و مالیات‌های غیرمستقیم تقسیم می­ شود. در ایران برخلاف کشورهای پیشرفته و برخی کشورهای در حال توسعه، درآمد ناشی از مالیات‌های مستقیم بیش از درآمد مالیات‌های غیرمستقیم است.
در بین مالیات‌های مستقیم، درآمدهایی که ناشی از مالیات اشخاص حقوقی است، بخش عمده­ای از درآمدهای مالیاتی را تأمین می­ کند و به همین دلیل توجه خاصی به مالیات اشخاص حقوقی می‌شود. دولت برای دستیابی به مالیات قابل اخذ از اشخاص حقوقی، باید پروسه نسبتاً طولانی­ای را طی کند که بعضاً این فرایند چندین سال طول می­کشد. طولانی شدن پروسه وصول مالیات از مؤدیان مالیاتی باعث کاهش کار آیی بودجه تصویب‌شده دولت و در نتیجه مواجه‌شدن با کسری بودجه برای دولت را در پی دارد؛ بنابراین دستیابی به موقع به درآمدهای بودجه شده دولت کمک شایان توجهی به تأمین هزینه‌های دولت می­ کند؛ بنابراین باید راهکارهایی برای وصول سریع و به موقع درآمدهای مالیاتی اندیشید. از این رو، سازمان امور مالیاتی تمهیدات مختلفی برای وصول هر چه سریع‌تر مالیات اندیشیده است که یکی از مهم‌ترین این تمهیدات برای اشخاص حقوقی، تصویب ماده ۲۷۲ قانون مالیات‌های مستقیم (ق.م.م) است که به موجب این ماده قانونی، امکان استفاده از ظرفیت‌های تخصصی و حرفه‌ای در امور مالیاتی فراهم شده است.
بر اساس این قانون (ماده ۲۷۲ ق.م.م)، سازمان حسابرسی، حسابداران رسمی و مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی که عهده‌دار وظایف حسابرسی و بازرسی قانونی یا حسابرسی اشخاص هستند در صورت در خواست اشخاص مکلف‌اند گزارش حسابرسی مالیاتی را طبق نمونه‌ای که از طرف سازمان امور مالیاتی تهیه می‌شود، تنظیم کنند و جهت تسلیم به اداره امور مالیاتی مربوط، در اختیار مؤدی قرار دهند (حیدرپور، ۱۳۸۹).
بعد از تصویب این ماده قانونی، از آنجایی که در قانون ذکر نشده بود مسئولیت تهیه برگ تشخیص مالیات بر عهده حسابرس مالیاتی است، کادر امور مالیاتی (البته نه کامل) با اعلام این موضوع که مسؤولیت صدور برگ تشخیص مالیاتی با کادر مالیاتی (ممیز) است، به خود اجازه دادند با بررسی اضافی، به دلایل مختلف، مالیاتی متفاوت از مالیات مندرج در گزارش حسابرسی را مطالبه کنند (هشی، ۱۳۸۸). به همین دلیل اجرای این ماده باعث شده بحث و جدل­هایی بین حسابرسان مالیاتی و در رأس آن‌ ها جامعه حسابداران رسمی، با ممیزان امور مالیاتی و در رأس آن‌ ها وزارت امور اقتصاد و دارایی به وجود آید. بستانیان (۱۳۸۴) معتقد است که اختلاف نظر و چالش‌های موجود در رابطه با حسابرسی مالیاتی، ریشه در عواملی همچون پیچیدگی، ابهام تفسیرپذیری مقررات موجود، متفاوت بودن و گاهی تضاد آیین‌نامه‌های اجرایی برخی مواد قانونی با روح قانون و گاهی تضاد دیدگاه اشخاص مسئول در سازمان امورمالیاتی با روح قانون دارد. مهم‌ترین مواد قانونی که ممکن است ابهام در تفسیرپذیری و پیچیدگی در متن آن باعث تفاوت برداشت بین حسابرسان و مأموران مالیاتی و در نتیجه ایجاد اختلاف بر سر مبلغ درآمد مشمول مالیات شود، مواد ۱۴۷ و ۱۴۸ ق.م.م است. ماده ۱۴۷ مربوط به هزینه‌های مرتبط با فعالیت اصلی شرکت و ماده ۱۴۸ در ارتباط با هزینه‌های قابل‌قبول مالیاتی است.
عکس مرتبط با اقتصاد
علاوه بر مواد قانونی فوق‌الذکر، موارد دیگری نیز ممکن است بر ایجاد تفاوت بین سود مشمول مالیات تشخیص داده‌شده حسابرسان مالیاتی و مأموران امورمالیاتی تأثیر داشته باشند. از آن جمله می‌توان به استقلال حسابرس اشاره کرد. بعد از تصویب ماده ۲۷۲ ق.م.م، درآمد مؤسسات حسابرسی به دلیل ارائه خدمت حسابرسی مالیاتی، رشد قابل‌توجهی داشته است که درآمدهای آتی ناشی از ارائه خدمات حسابرسی مالیاتی باعث می‌شود تا حسابرس به نوعی، به یکی از ذینفعان شرکت تبدیل‌شده که تضاد منافع ایجادشده توانایی از بین بردن استقلال را دارد (حساس یگانه، ۱۳۹۱)؛ بنابراین می‌توان گفت که ممکن است خدشه‌دار شدن استقلال حسابرس باعث ایجاد تفاوت بین سود مشمول مالیات تعیین‌شده توسط حسابرسان مالیاتی و مأموران امور مالیاتی گردد؛ به عبارت دیگر می‌توان گفت، با این استدلال که استقلال مؤسسات حسابرسی بزرگ‌تر بیشتر از استقلال مؤسسات حسابرسی کوچک است، افزایش اندازه مؤسسه حسابرسی باعث کاهش اختلاف بین حسابرسان مالیاتی و مأموران امور مالیاتی می­گردد.
بحث دیگری که مطرح است، این است که ممکن است به دلیل پیچیدگی معاملات اشخاص حقوقی، درآمدهایی در قالب درآمدهای معاف از مالیات درج شده باشد و یا هزینه‌ها در بعضی موارد دو بار منظور شده و در واقع هزینه‌ها متورم شوند. در این حالت ممکن است در حین رسیدگی حسابرسان مالیاتی متوجه این انحرافات نشده و یا اینکه اعتقاد داشت باشند که طبقه‌بندی انجام‌شده صحیح است. از طرف دیگر ممکن است مأموران مالیاتی اعتقاد داشته باشند که کتمان درآمد و متورم کردن هزینه‌ها از طرف مؤدیان مالیاتی باعث ایجاد تفاوت بین سود مشمول مالیات تعیین‌شده توسط حسابرسان مالیاتی و مأموران امور مالیاتی می­گردد.
مورد دیگری که قابل طرح است، اندازه واحد مورد رسیدگی است. اگر اندازه شرکت بزرگ باشد، ممکن است به دلیل ساختار کنترل داخلی قوی و چرخه­های عملیاتی مناسب و همچنین فرضیه هزینه سیاسی و تئوری قدرت سیاسی، باعث تغییر تفاوت ایجادشده بین سود مشمول مالیات تعیین‌شده حسابرسان مالیاتی و مأموران امور مالیاتی گردد؛ به عبارت دیگر، می‌توان گفت ممکن است تفاوت بین سود مشمول مالیات تعیین‌شده توسط حسابرسان مالیاتی و مأموران امور مالیاتی با افزایش اندازه واحد مورد رسیدگی کاهش یابد.
بنابراین، تحقیق حاضر به دنبال یافتن دلایل ایجاد اختلاف بین سود مشمول مالیات حسابرسی شده و تشخیصی مأموران امور مالیاتی است.
به طور خلاصه، در ادامه فصل، مبانی نظری تحقیق را که شامل تعریف مالیات، تاریخچه مالیات، انواع مالیات، جایگاه مالیات در اقتصاد ایران، مفهوم و تاریخچه شخص حقوقی، درآمد مشمول مالیات، اظهارنامه مالیاتی، سرعت وصول مالیات، تاریخچه حسابرسی مالیاتی، تعیین درآمد مشمول مالیات به وسیله حسابرسی مالیاتی، معیارهای حسابرسی مالیاتی، اختلاف بین سود مشمول مالیات حسابرسی شده و مأموران مالیاتی و دلایل ایجاد اختلاف بین سود مشمول مالیات تعیین‌شده حسابرسان مالیاتی و مأموران مالیاتی شرح داده خواهد شد. در انتهای فصل نیز به مطالعات و تحقیقات مرتبط با پژوهش اشاره خواهد شد.

مالیات

قانون‌گذار تعریف مشخصی از مالیات ارائه نداده است ولی می‌توان گفت: «مالیات» عبارت است از سهمی که به موجب اصل تعاون ملی و طبق مقررات موضوعه، هر شخص حقیقی یا حقوقی موظف است از درآمد یا دارایی خویش به منظور تأمین هزینه‌های عمومی و حفظ منافع اقتصادی، سیاسی و اجتماعی کشور به قدرِ قدرت و توانایی خود به دولت بدهد (عنایتی، ۱۳۹۰). عده‌ای از صاحب‌نظران مالیات را مبلغی می‌دانند که دولت از اشخاص، شرکت‌ها و مؤسسات بر طبق قانون برای تقویت عمومی حکومت و تأمین مخارج عامه می‌گیرد (سروستانی، ۱۳۹۱).
تصویر درباره جامعه شناسی و علوم اجتماعی
طبق تعریفی دیگر، مالیات در واقع انتقال بخشی از درآمدهای جامعه به دولت و یا بخشی از سود فعالیت‌های اقتصادی است که نصیب دولت می­گردد زیرا ابزار و امکانات دستیابی به این درآمدها و سودها را دولت فراهم کرده است. به عبارتی می‌توان گفت دولت آحاد مردم را با اجرای عادلانه قانون مالیات‌ها به یک نوع پس انداز اجباری سوق می­دهد. امروزه در کلی‌ترین تعریف مالیات یک نوع هزینه اجتماعی به شمار می­رود که افراد جامعه به تناسب استفاده از این هزینه اجتماعی باید تقبل پرداخت آن را نمایند (دوانی، غلامحسین، ۱۳۹۰، ص۹).
بحثی که درباره مالیات بر سود مطرح می­ شود این است که آیا مالیات بر سود یک قلم هزینه دوره است و یا پرداخت سود مؤدی به دولت؟ کمیته رویه­ های حسابداری، با انتشار خبرنامه تحقیقات حسابداری شماره ۲۳ (ARB No.23) با عنوان «شیوه ثبت و گزارش کردن مالیات بر سود» درصدد حل این مسئله برآمد و چنین بیان کرد که مالیات بر سود یک قلم هزینه دوره است و باید همانند سایر هزینه‌های دوره هنگام محاسبه سود، تخصیص یابد. این خبرنامه پس از آن به صورت فصل ۱۰ بخش B از مجموعه رویه­ های تلفیقی حسابداری، «انجمن حسابداران رسمی آمریکا» درآمد که در خبرنامه تحقیقات حسابداری شماره ۴۳ (ARB No.43) منعکس شد. استاندارد مزبور بیانگر این است که:
حسابداری
مالیات بر سود یک قلم هزینه دوره است که باید، زمانی که لازم و امکان‌پذیر باشد، بر روی درآمد و سایر حساب­ها مانند هر هزینه دیگری تخصیص یابد. صورت سود و زیان باید نشان دهد که هزینه‌هایی را که می‌توان به حساب سود منظور کرد در صورت سود و زیان آن دوره منظور شده ­اند (ریچارد جی شرودر[۲]، ۲۰۰۹).
بهر حال مالیات یکی از موضوعات مهم اقتصادی هر جامعه است. قوانین مالیاتی نیز از جمله قوانین مادر در زمینه‌های اقتصادی و یکی از مهم‌ترین ارکان اعمال سیاست‌های اقتصادی دولت است که تاریخچه مالیات نشان‌دهنده اهمیت این موضوع در اقتصاد جوامع مختلف است.

تاریخچه مالیات

مالیات ریشه تاریخی طولانی­ای دارد و از پدیده‌های بسیار قدیمی زندگی انسان است. مالیات همزاد تشکیل اولین جوامع بشری است. انسان­ها برای مقابله با خطرات حیوانات وحشی و همچنین خطرات طبیعی و تأمین بهتر نیازهای زندگی، از غارنشینی دست کشیده و رو به زندگی جمعی آوردند. در زندگی اجتماعی برخی از نیازهای انسان‌ها، همکاری تمام یا بخشی از اعضای جامعه را ایجاب می­کرد. این نوع همکاری که بیشتر نیروی بدنی را درگیر می­کرد اصطلاحاً «بیگار» یا «بیگاری» نامیده می­شد که در واقع نوعی مالیات غیر نقدی بوده است. با تکامل جامعه و فزونی نیازهای همگانی اخذ مالیات نقدی و جنسی متداول گشت. هزاران سال از زندگی بشر می‌گذرد و در تمامی ادوار اخذ مالیات به صورت «باج و خراج» وجود داشته است. تکامل جامعه بشری و تبدیل روستا به شهر و گسترش شهرنشینی مفهوم مالیات را عقلانی نمود.